die Absetzungen für Abnutzung nach -emEinkommenfteuergesetz von Dr. jur. Heorg Struh Senatspräst-ent am Neichsfinanzhof wirklichem Geheimen Gberregierungsrat Zweite »urchgefehenr un- ergänzte fluflagr V- i 1-24 Serlin C2 1424 InSuftrieverlag Spaeth L Linüe »uchhan-lung für Steuerliteratur 44i/ Unentbehrlich für jeden größeren Setrieb und insbesondere für Rechtsanwälte, Steuer berater, Sücherreviforen sowie für sämtliche Steuerbehörden und deren Seamte. des Reichsstesereellils Spstematifche Darstellung üer Steuergesetze (einschließl. Zoll- recht) öes Deutschen Reiches Unter Ukitwirkung von: Reichsfinanzrat Dr. Boethke, Reichsfinanzrat Loers,Reichsfinanzrat Bayer, Geheimen Rat Dr. Krapf, Reichsfinanzrat Dr. Machatius, Reichsfinanzrat Ulirrs, Reichsfinanzrat Geh. Gberregierungsrat Dr. Trautvetter, Reichs finanzrat Dr. Vehlow, Mitgliedern des Reichssinanzhofes herausgegeben von Dr. jur. Georg Strutz Senatsprästdent am Reichsfinanzhof tvirkl. Geheimer Gberregierungsrat preis gebunden etwa 20,— Golöm. lunverbindlich) Das Handbuch des Reichssteuerrechts ist z. Zt. das einzige, das dem Stande der Gesetzgebung von Anfang 1924 entspricht. Induftrleverlag Spaeth & Linde, Berlin C2 König-Straße 52 Die Absetzungen für Abnutzung nach öem Einkommensteuergesetz von Dr. jur. Georg Strutz Senatspräfident am Reichsfinanzhof wirklichem Geheimen Gberregierungsrat :•> 'V sSsSs '%-Y WM KÄM ■■1 < läfejfe - . --7 .V^C? "V:. 1 ■ - ■. : : M8 Die Absetzungen für Abnutzung nach dem Einkommensteuergesetz von Dr. jur. Georg Strutz Senatsprästüent am Neichsfinanzhof Wirklichem Geheimen Gberregierun-srat Zweite durchgesehene und ergänzte fluflage •'sH eit - AbieüttRcj MUK- Bibuoihsk. / * I 1-24 Serlin C2 1-24 In-ustrieverlag Spaeth L Lin-e ZachbuchhanSIung für Steuerliteratur : ■ : -^<vV 'VrX tnS äifM hi;» 1 ?.. H - V X *' Inhaltsverzeichnis 1. Ausgangspunkt und Kern des Problems .... 7 2. Umgestaltung des § 13 I 1b EinkStG durch die Novelle vom 24. Mai 1921 12 3. Der Vorgang des preußischen Einkommensteuer gesetzes im Landtag 13 4. Die Rechtsprechung des preußischen Oberverwaltungs gerichts - 20 5. Unklarheiten bei Beratung der Reichseinkommensteuer in der Nationalversammlung 28 6. Das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 19. Oktober 1922 32 7. Wirtschaftliche Bedeutung der Absetzungen für Ab nutzung 37 8. Stehen Absetzungen vom Zeitwert nach § 13 I 1 b int Widerspruch mit §§ 33 a, und 33 b und § 13 I 1 b 2. Halbsatz? Urteil des Reichsfinanzhofs vom 28. November 1923 40- 9. Sind die Absetzungen nach dem Jahresanfangs-, -end- oder -Mittelwert zu bemessen? 56 10. Fiskalische Erwägungen 62 11. Benachteiligung von Land- und Forstwirtschaft und Gewerbe durch Absetzungen nach § 13 EinkStG. nach dem Zeitwert? 64 Die Absetzungen für Abnutzung nach üem Einkommensteuergesetz. 1. Ausgangspunkt und Kern des Problems- Nach § 13 Abs. 1 Jiff- 1 b des Reichseinkommensteuer- Preutz.! gesetzes (EinkStG.) gehören zu den „vom Gesamtbeträge der ll- j r inf Einkünfte in Abzug zu bringenden" „Werbungskosten" auch 1 cilct „die jährlichen, den Verhältnissen entsprechenden Absetzun gen für Abnutzung von Gebäuden, von Be- und Ent- wässerungs- und fischereiwirtschaftlichen Anlagen, von Ma schinen und von sonstigem Betriebsinventar". Den Wortlaut „Absetzungen für Abnutzung" gebrauchte schon das preußische Klassen- und Einkommensteuergesetz vom 1. Mai 1851 und die preußische Instruktion, betr- die Fest stellung des der Klassen- bzw. klassifizierten Einkommensteuer unterliegenden Einkommens, vom 3. Januar 1877 (MinistBl. der innern Verwaltung Nr. 44). Das Gesetz von 1851 be stimmte im § 30 Abs. 2: „Der Gewinn aus Handel, Ge werbe, Pachtungen usw. ist imch dem Durchschnitt der drei letzten Jahre, sofern das Geschäft oder die Pacht schon so lange gedauert hat, zu berechnen. Als Ausgaben dürfen dabei, außer der üblichen Absetzung für jähr liche Abnutzung von Gebäuden und Utensilien, nur solch« in Abzug gebracht werden, welche behufs der Fort führung des Handels oder Gewerbebetriebes usw. in dem bis herigen Umfange gernacht worden sind, mithin nicht solche Ausgaben, welche sich auf die Bestreitung des Haushalts des Steuerpflichtigen und des Unterhalts seiner Angehörigen beziehen, oder welche in einer Kapitalanlage zur Erweite rung des Geschäfts oder zu Verbesserungen aller Art be stehen". In der Instruktion von 1877 aber hieß es unter „UI. Einkommen aus Handel, Gewerbe, Pachtungen oder irgend einer Art gewinnbringender Beschäftigung. A. Handel und Gewerbe": 8 Ausgangspunkt und Kern des Problems. „Abzüge § 19. In Abzug dürfen gebracht werden: g)die zur Erzielung des Ertrages erforderlichen Aufwen dungen mit Einschluß b) der für jährliche Abnutzung an Gebäuden, Ma schinen und sonstigen Gerätschaften des Betriebes üb lichen, nötigenfalls nach sachkundiger Beurteilung zu be- messenden Absetzungen oder, sofern die Gegen stände dem Gewerbetreibenden nicht selbst gehören, der von demselben für den Gebrauch und die Abnutzung an den Eigentümer zu entrichtenden Vergütungen (Miets zinsen usw.)". Hieran knüpfte das Miquel'sche Einkommensteuergesetz vom 24. Juni 1891 an, indem es, übereinstimmend mit der Regie rungsvorlage, in § 9 15 für vom Einkommen, nun aber nicht mehr nur von demjenigen aus Handel, aus Gewerbe und Pachtungen, abzugsfähig erklärte „die regelmäßigen jähr lichen Absetzungen für Abnutzung von Gebäuden, Maschinen, Betriebsgerätschaften usw." Daß ihm die Instruk tion vom 3. Januar 1877 zum Vorbilde diente, wurde in der Begründung (S. 47) ausdrücklich ausgesprochen, wo gesagt war: „Die in Nr. 5 zugelassenen Abzüge entsprechen im We sentlichen dem bestehenden Rechte (§ 30 Abs. 2 a- a. O-, § 3 b, § 4 II a der Anweisung vom 3. Januar 1877)" Bei der Fassung „Absetzungen für Abnutzung" blieb es auch bei der Neuredaktion des Einkommensteuergesetzes vom 19. Juni 1906, in dem nunmehr in Z 8 l 4 als „auch als" „vom Roherträge der Linkommenquellen in Abzug zu bringende" „Werbungskosten" „geltend" genannt wurden „die regelmäßi gen jährlichen Absetzungen für Abnutzung der Gebäude, Maschinen sowie des sonstigen toten Inventars". Andere andes-Ein- nmenstcueri Diesen Wortlaut „regelmäßige jährliche Absetzungen für Abnutzung" übernahmen dem preußischen nachgebildete Ein kommensteuergesetze anderer deutscher Bundesstaaten, wie z.B. das württembergische (Art. 9 I 2), während die entsprechende Vorschrift des bayerischen (Art. 12 I 4) als abzugsfähige Be triebsausgaben erklärte „Abschreibungen in angemesse nem Betrage für Abnützung von Gebäuden, Maschinen und lebendem und totem Betriebsinventar", das hessische (Art. 19 Ziff. 8) den Abzug der regelmäßigen jährlichen Abschrei bungen für Abnutzung der den landwirtschaftlichen und gewerblichen Betrieben dienenden Gebäude, Maschinen und Betriebsmittel, welche einer angemessenen' Berücksichtigung der Wertverminderung entsprechen, wie sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung verlangt wird", „bei der Ein kommensberechnung" zuließ. fei vo nt ge be de N nt< Ze ge fei sp r i fei ge ge fei ge de sä B gi D in Ä w de ist w n< de to fit m S de ai B de R S S er b< SBBÄ ■ ««WEMq i Ausgangspunkt und Kern des Problems. 0 In das Reichseinkommensteuergesetz ist die Fassung „Ab- Reichs-Ein setzungen für Abnutzung" allerdings erst durch die Novell« “T-TJaS IS* vom 24. März 1921 gelangt. Wohl aber lautet« die Regie- , rungsvorlage bereits: „die regelmäßigen jährlichen Absetzun gen für Abnutzung von Gebäuden, von Maschinen und von beweglichem Betriebsinventar", und diese Fassung war in der Begründung (S- 97) ausdrücklich als eine „sich im § 8 1 Nr. 4 des preußischen Einkommensteuergesetzes und in den meisten Einkommensteuergesetzen findende Bestimmung" be zeichnet. Die statt dessen in das Gesetz vom 29. März 1920 gelangte, durch die Novelle vom 24. März 1921 wieder be seitigte Fassung „die jährlichen, den Verhältnissen ent sprechenden Abschreibungen für Wertverminde rn n g" rührte von der Nationalversammlung her. Die als Werbungskosten zu behandelnden „jährlichen Ab setzungen für Abnutzung" sind also ein der Einkommensteuer- gesetzgebung und -praxis seit fast dreiviertel Jahrhunderten geläufiger Begriff, und man sollte annehmen, daß über die für seine Auslegung grundlegenden Fragen die Meinungen längst geklärt seien. Und doch haben sich nicht nur die Einkommensteuersenate des höchsten Gerichtshofs, des Reichsfinanzhofs, mit der grund sätzlichen Frage, ob die Absetzung für Abnutzung nach den Beschaffungskosten oder nach dem gemeinen Werte bei Be ginn des in Betracht kommenden Jahres oder endlich nach dem Durchschnittswert im Laufe des Jahres zu bemessen sei, also in jenen Beschaffungskosten oder in einem dieser gemeinen Werte ihre obere Grenze finde, in den beiden letzten Jahren wiederholt zu befassen gehabt, sondern sogar der Große Senat, der nur dann zur Entscheidung einer Rechtsbeschwerde berufen ist, wenn ein Senat von einer veröffentlichten Entscheidung ab weichen will (§ 46 910.), hätte zu der Frage Stellung zu nehmen gehabt, wäre nicht die betreffende Rechtsbeschwerd« der Erledigung nach der Entlastungsverordnung vom 24. Ok tober 1923 anheimgefallen. Denn in der fraglichen Sache hatt« sich der Vorsitzende des Finanzgerichts, der einen Vorbescheid nach § 251 Abs. 2 AO erlassen hatte, in diesem auf den Standpunkt gestellt, daß von dem Durchschnittswert im Laufe des Steuerjahres auszugehen sei. Hiergegen hatte das Finanz amt Rechtsbeschwerde eingelegt, indem es Ausgehen vom Beschaffungspreise begehrte. Diesen letzteren Standpunkt hatt« der auch für diese Rechtsbeschwerde zuständige III. Senat des Reichsfinanzhofes bereits in dem Urteile Bd. 11 S. 238 der Sammlung gebilligt. Wenn er trotzdem in der nunmehrigen Sache nicht entschied, sondern den Beteiligten eröffnete, daß er die Sache dem Großen Senat vorgelegt habe, so bewies das, daß er die Absicht hatte, von seiner in jenem Urteil« nieder- 10 Ausgangspunkt und Kern des Problems. gelegten Ansicht abzuweichen. Inzwischen hat sich allerdings auch der VI. Senat des Reichsfinanzhofs in einem im 13. Bande der amtlichen Sammlung (S. 74 f.) veröffentlichten Urteile vom 28. November 1923 auf den vom III Senat in dem erwähnten Urteile, Bd. 11 @ 238 der Sammlung, ein genommenen Standpunkt gestellt, wenn auch mit anderer Be gründung. Daß über diese offenbar für die Auslegung und Hand» habung des § 13 I 1 b grundlegende Frage noch jetzt nach, wie gesagt, mehr als 70 Jahren Meinungsverschiedenheiten sogar bei dem höchsten Gerichtshöfe bestehen, nachdem auch die Begründung zum Einkommensteuergesetz angenommen hatte, daß „der Begriff der Werbungskosten von der Wissenschaft und Rechtsprechung im allgemeinen fest umgrenzt" sei, erklärt sich, wie das Auftauchen so unendlich vieler neuer Zweifels fragen über die Anwendung mehr oder weniger lange be stehender und eingelebter Gesetze, aus dem Störungselement unseres ganzen Wirtschafts- und Rechtslebens, aus dem Ver falle der Reichswährung. Methoden der In Frage kommen können für die Bemessung der Ab- Absetzung setzungen wegen Abnutzung fünf Methoden: A. Absetzung der Verminderung des Geld Werts im Laufe des Jahres; B. Absetzung des Betrags, der von den Beschaffungs- k o st e n durch den Gebrauch insofern konsumiert ist, als sich die weitere Gebrauchsdauer vermindert hat, nach deren Ablauf die Gebrauchsfähigkeit erloschen, die für den Gegenstand aufgewendeten Beschaffungskosten also wirtschaftlich bis auf den etwaigen, die Kosten der Be seitigung des Gegenstandes übersteigenden, Altmaterial wert ebenso zur Einkommenserzielung während der Ge brauchsdauer verbraucht, insofern verloren sind, wie die Beschaffungskosten für die durch die Einkommenserzie- lung in ihrer Substanz aufgezehrten Konsumtibilien; C. Absetzung eines nach dem Verhältnisse der Verminde rung der weiteren Dauer der Gebrauchsfähigkeit durch den Gebrauch während des maßgebenden Jahres zu bemessenden Bruchteils von dem Werte des Gegen stands bei Beginn des Jahres; D. Absetzung desjenigen Betrags, um den der Gegenstand am Ende des Jahres infolge der Abnutzung weniger wert ist, als er sein würde, wenn er in dem Jahre nicht abgenutzt worden wäre; E. Absetzung wie nach C, aber nicht von dem Werte bei Beginn des Jahres, sondern nach einem Mittelwert im Laufe des Jahres, der aber durchaus nicht die Ausgangspunkt und Kern des Problems. 11 ziffernmäßige Mitte zwischen Anfangs- und Endwert zu sein braucht. Es ist dies also ein gewisser Mittelweg zwischen C und D. Ein Beispiel mag diese verschiedenen Wege erläutern: Anschaffungspreis 1200 000 M., Gebrauchsdauer 12, bei Jah resbeginn noch 10, bei Jahresschluß 9 Jahre, Wert bei Jahres beginn 2 400 000 M., bei Jahresschluß 9 000 000 M., mittlerer Wert im Jahre 6 000 000 M. Nach A. wäre trotz der Ver minderung der ferneren Gebrauchsdauer um 1 / 10 nichts abzu setzen, da der Geldwert sich nicht verringert hat, nach B. 1 200 000:12 = 100 000 M., nach C. 2 400 000:10 = 240 000 Mark, nach D. 9 000 000.10: 9 X Vio = 1000 000 M., indem im Falle D. gerechnet wird: der noch 9 Jahre gebrauchsfähige Gegenstand ist 9 000 000 wert; bei noch zehnjähriger Gebrauchs fähigkeit würde er 9 000 000.10: 9 = 10 000 000 M. wert sein, also um 1 000 000 M. mehr als er infolge der Abnutzung wert ist. Nach E. wären abzusetzen 6 000 000:10 = 600 000 M. Bei im wesentlichen gleich bleibender Kaufkraft des Geldes wird nun ein Fall, wie er in diesem Beispiele konstruiert ist, daß nämlich der Wert trotz Abnutzung über die Beschaffungs kosten und sogar trotz fortschreitender Abnutzung immer weiter steigt, in der Regel nicht eintreten,- sondern regelmäßig der Wert mit fortschreitender Abnutzung immer weiter unter die Beschaffungskosten sinken, die Wertverminderung aber sich approximativ in einer Quote der Beschaffungskosten ausdrücken \ lassen, die sich zu diesen verhält wie die Zeitdauer, um die die weitere Gebrauchsfähigkeit am Ende des maß gebende» Jahres geringer ist, als sie bei der Beschaffung war, zu der gesamten Dauer der Gebrauchsfähigkeit. Bei spiel: Anschaffungspreis für den Gegenstand von zehn jähriger Gebrauchsdauer 1000 000 M., nach Ablauf eines Jahres beträgt die Gebrauchsdauer noch 9 Jahre, nach Ablauf eines weiteren Jahres infolge stärkerer Abnutzung nur noch 7 Jahre: dann wären abzusetzen für das erste Jahr 100 000, für das zweite 200 000 M., und der Wert betrug, wenn eine wesentliche Aenderung der Preise nicht eingetreten ist, am Ende des ersten Jahres noch 900 000, am Ende des zweiten noch 700 000 M. Es erhellt zunächst, daß dann die Methoden A. und B. zu demselben Ergebnisse führen. Der Geldwert hat sich um 100 000 und 200 000 M. verringert, von den Be schaffungskosten sind 100 000 und 200 000 M. konsumiert. Wie stellt sich dann die Rechnung nach C.? Abzusetzen sind im ersten Jahre 1 / 10 von 1 000 000 = 100 000, im zweiten (9—7=) 2:9 von 900 000 = 200 000 M., also dasselbe Ergebnis wie nach A. und B. Und nach D.? Wäre der Gegenstand im ersten Jahre nicht abgenutzt, dann würde er an dessen Ende noch wie am Anfange 10 Jahre brauchbar sein, also um 1 / 9 Folge» der bisherigen Fassung 12 Umgestalt, b. § 13 I 1 b EinkStG. b. b. Nov. v. 24. 3. 21. mehr wert sein, als er ist, wäre er int zweiten nicht abgenutzt, noch 9 Jahre brauchbar unb baher um 2 /t wertvoller sein, wenn sich ber Wert nach ber Dauer bcr Gebrauchsfähigkeit richtet, unb es würben für benselben Gegenstanb, toenfn er noch 10 Jahre brauchbar ist, 1 / 9 mehr, als wenn er nur noch 9 Jahre gebraucht werben kann, wenn er noch 9 Jahre brauchbar ist, 2 / 7 mehr, als wenn er schon nach 7 Jahren un brauchbar wirb, gezahlt werben. Es ergibt sich also auch Hier als Abnutzungsquote 900 000.10: 9 — 900 000 = 100 000 unb 700 000.9:7 — 700 000 = 200 000 M. Der Weg zu E. führt unter ber vorstehenb vorausgesetzten Stabilität ber Preise zu verschiebenen Ergebnissen, je nachbem, ob als Jahresmittel wert berjenige, wie er sich barstellen würbe, wenn in bem Jahre keine Abnutzung stattgefunben hätte, angenommen wirb (Annäherung an D.), ober aber berjenige, wie er sich infolge bieser Abnutzung barstellte. Letzternfalls ergibt sich bei Gleich bleiben ber Preise basselbe Ergebnis wie für C, ersterenfalls eine geringere Abnutzungsquote; benn unter solchen Verhält nissen bleibt ber Jahresmittelwert, von bem nach E. bann aus zugehen ist, hinter betn Jahresanfangswert zurück. Der Vor schlag ber Absetzung von einem Iahresmittelwert ist eben ge wachsen auf betn Boben ber Markentwertung unb nur auf bereu Folgeerscheinung, bie nominelle Steigerung aller Sach werte, zugeschnitten. 2. Umgestaltung bes § 13 I 1 b EinkStG. durch die Novelle vom 24. März 1921. Gewiß richtete sich ber Wert gleichartiger Gegenstände auch früher nicht nur nach ihrer Gebrauchsfähigkeitsbauer unb unterlag derselbe Gegenstanb auch von seiner Abnutzung un abhängigen Wertschwankungen. Aber wo das Gesetz nur „Ab setzungen für Abnutzung" zuließ, hatten die nicht auf diese letztere zurückzuführenden Wertverminderungen außer Betracht zu bleiben. Der normale Verlauf der Dinge, daß Gebäude, Ma schinen und sonstige Gebrauchsgegenstände mit ihrer fortschrei tenden Abnutzung an Wert verlieren und dieser einen immer geringer werdenden Bruchteil des seinerzeit für die Anschaf fung oder Herstellung gemachten Aufwandes darstellt, wurde in sein Gegenteil verkehrt mit betn immer rapideren Sinken der Kaufkraft der Reichsmark, solange die letztere gleichwohl als Wertmesser für Gegenwart und Vergangenheit, an betn Grundsätze „Mark gleich Mark" festgehalten wird. Dann wird für ein baufälliges Haus, für eine abgenutzte, selbst für eine nur noch als Alteisen verwertbare Maschine unter Um ständen ein Vielfaches von betn in entwerteter Mark bezahlt. Umgestalt, b. § 13 1 1 b LinkStG. b. b. Nov. v. 24. 3. 21. 13 was seinerzeit ber Bau ober bie Anschaffung in neuem Zu- stanb in höher wertiger Mark gekostet hat. Daraus ergab sich zunächst bie Unhaltbarkeit ber früheren Fassung bes § 13 I 1 b ReichsEinkStG., ber Absetzungen nur zuließ, wenn unb insoweit in bem maßgebenben Jahre eine Wertverminberung eingetreten war. Deshalb kehrte bie No velle vom 24. März 1921 zu ber Fassung bes früheren preußischen EinkStG. unb bes Entwurfs bes ReichsEinkStG. „Absetzungen für Abnutzung" zurück. Die neue Fassung bes § 13 I 1 b „A bsetzuugen für Abnutzung" in ber Novelle vom 24. März 1921 entstammt zwar demselben Kompromißantrag int Reichstagsausschuß, aus bem die §§ 33 a unb 39 a hervorgegangen sind. Aber das Hauptinteresse im Reichstage konzentrierte sich auf diese bei den Paragraphen. Sicherte doch § 33 a Landwirtschaft unb Industrie, unter deren Gesichtspunkten Bewertungs- und Ab schreibungsfragen in den Parlamenten stets überwiegend be handelt worden sind, den Vorteil des Grundsatzes „Mark gleich Mark", daß beim Wertansatz ihrer Betriebsgegenstände auf der Aktivseite die in das Betriebsvermögen in der Ver gangenheit hineingesteckten hochwertigen Markbeträge ebenso wie die minderwertigen der Gegenwart behandelt werden. Auf der andern Seite schützte sie § 59 a auf dem Umwege steuer freier Erneuerungsrücklagen vor dem Nachteile der sich für sie aus jenem Grundsatz in der Richtung ergeben hätte, daß sie auf die in hochwertiger Mark bezahlten und darum mit geringen Markbeträgen zu Buche stehenden Betriebsgegenstände nur Abschreibungen in geringwertiger Mark und bis auf Höhe der nominell geringen, aber in hochwertiger Mark auf gewendeten Beschaffungskosten hätten vornehmen können. Die sen beiden Vorteilen gegenüber trat für Landwirtschaft und Industrie die Frage, wie die Absetzungen nach § 13 I 1 b zu berechnen seien, in den Hintergrund; vor Nachteilen aus der Beantwortung dieser Frage sicherten s i e regelmäßig §§ 33 a, 59 a, oder es gewährten diese ihnen doch Vorteile, die jene Nachteile weit überwogen. Die Interessen der nicht an den Vorteilen der §§ 33 a, 59 a teilnehmenden Kreise der Steuer pflichtigen, für di« Absetzungen nach § 13 I 1 b in Betracht kommen, fanden keine entsprechende Vertretung. So wurden im Reichstagsausschusse § 13 I 1 b, § 33 a und § 59 a ge meinsam und ganz überwiegend vom Standpunkte von In dustrie und Landwirtschaft, daher vorherrschend die §§ 33 a und 59 a und all« drei Gesetzesvorschriften in buntem Durch einander behandelt. In der Begründung der Anträge, aus denen die Aenderungen des § 13 I 1 b, und di« §§ 33 a und 59 a hervorgingen, hieß es (Drucks, des Reichstags Nr. 1710 S. 51 f.): Entstehung der neuen Fassung 14 Umgestalt, b. § 13 I 1 b EinkStG. b. b. Nov. v. 24. 3. 21. „Der Begriff ber Abschreibung, wie er im § 13 Ziffer 1 b bes geltenben Einkommensteuergesetzes fest gelegt ist, führt unter ben heutigen wirtschaftlichen Ver hältnissen nicht zu ben gewünschten Ergebnissen insofern, als bie Abschreibungen nur für Wertminberung zulässig sein sollen. Da als Maßstab für bie Wertbemessung unsere Währung bient, so wirb sich infolge bes ge sunkenen Gelbwertes in ben meisten Fällen ergeben, baß eine „Wertminberung" nicht eingetreten ist, baß im Gegenteil bie zeitigen Werte vielfach höher.ftnb als bie Buchwerte ber noch ganz ober teilweise mit Golbmark beschafften Anlagen. Nach bent strengen Wortlaut bes § 13 Ziffer 1 b würben baher eventuell Abschreibungen überhaupt nicht stattfinben bürfen. Anbererseits muß aber anerkannt werben, baß infolge Benutzung ber im § 13 Ziffer 1 b genannten Gegenstänbe zur Erzielung eines Einkommens ein Verbrauch berselben stattgefunben hat. Um ben Betrag bieses Verschleißes hat sich aber ber Wert bes gebrauchten Gegenstanbes zweifellos gemin- bert, zum wenigsten, wenn als Maßstab ber Wert- verminberung bie Notwenbigkeit ber Erneuerung be ziehungsweise ber Ersatzbeschaffung gewählt wirb. Es wirb beshalb vorgeschlagen, ben Begriff ber Abschreibung nicht an bie Wertminberung im Sinne bes Gelbwertes zu knüpfen, sonbern statt bessert ben Begriff ber Ab nutzung einzuführen unb für bie Abnutzung ent« sprechenbe Abschreibungen unter Berücksichtigung bes Wertes ber erforberlich werbenben Erneuerungen be ziehungsweise Ersatzbeschaffungen zuzulassen. Inwieweit barüber hinaus Abschreibungen für Wertverminberung bei Ermittlung bes lanbwirtschaftlichen unb gewerblichen Einkommens zulässig fmb, ergibt sich aus ben Vor schriften ber §§ 32—33 a. Da nun bie auf biese Weise sich ergebenben Ab schreibungsbeträge ober Absetzungen in ben meisten Fällen bie auf ber Aktivseite stehenben, ganz ober teil weise in Golbmark gewerteten Aktivposten um ein mehr faches übersteigen werben, so ergibt sich ganz von selbst bie Notwenbigkeit, eventuell bie über bie völlige Ab schreibung ber Aktivposten hinaus sich sammelnben Ab schreibungsbeträge als steuerfreie Konten auf ber Passiv seite erscheinen zu lassen. Dabei kann es gleichgültig sein, ob zunächst bie Aktivposten völlig abgeschrieben werben, ober ob bie gesamten Abschreibungsbeträge als Erneuerungskonten auf ber Passivseite eingesetzt werben. Als Konsequenz ber vorstehenben Ausführungen ergibt sich, baß bei Erneuerungen beziehungsweise Ersatzbeschaf- 21. Umgestalt, b. § 13 I 1 b EinkStG. b. b. Nov. v. 24. 3. 21. 15 : 13 fest- !3er= ern. issig ung ge ben, im bie rark bes [gen muß im ung iben ber [tin- ert. be- Es ung ries 21b- ent« bes be iseit ung chen Zor- 21b- sten teil» ehr- :lbst 21b- 21b- siv- [ltig :ben als ben. gibt t)0f* fungcn, für beren Mehrkosten berartige Rücklagen noch nicht haben gesammelt werben können, biese Mehr kosten als Werbungskosten angesehen werben bürfen.“ Ans diesen Ausführungen ergibt sich schon bie Unklar heit, in ber sich bie Antragsteller über bie Tragweite bes § 13 I 1 b unb sein Verhältnis zu §§ 33 a und 59 a befanden, und das Durcheinander, bas hierdurch angerichtet wurde. Schou im ersten Absatz ist von den „Buchwerten ber Anlagen" bie Rebe, was nur auf buchführenbe Land- unb Forstwirte unb Gewerbetreibende paßt. Im Schlußsätze bes Absatzes aber heißt es: „Inwieweit darüber hinaus Abschreibungen für Wert- verminderung bei Ermittlung bes landwirtschaftlichen unb ge werblichen Einkommens zulässig sind, ergibt sich aus den Vor schriften ber §§ 32—33 a“. 2m zweiten Absatz ist bann von den „auf ber Aktivseite stehenden ganz ober teilweise in Goldmark gewerteten Aktivposten" bie Rebe. Das Paßt vollends nur auf Fälle, wo als steuerbares Einkommen ber land- ober forst wirtschaftliche Betriebsgewinn (§ 32) ober ber gewerbliche ober bergbauliche Geschästsgewinn (§ 33) tu Ansatz kommt. Denn nur in diesen Fällen „stehen" „Aktivposten" ber hier gemeinten Art, nämlich ber Wert ber Gebäude, Be- unb Ent- wässerungs- und fischereiwirtschaftlichen Anlagen, ber Ma- schineit unb bes sonstigen Betriebsinventars als ber Gegen stände, für beren Abnutzung Absetzungen zugelassen sind, „auf der Aktivseite". Absetzungen nach § 13 I 1 b kommen aber keineswegs nur bei dem Einkommen aus Land- ober Forst wirtschaft, Gewerbe ober Bergbau in Frage, sondern bei allen Arten des Einkommens, insbesondere auch beim Hausbesitz, bei betn eine Gegenüberstellung bes Werts ber Gebäude am Anfang unb am Ende bes Jahres nicht stattfindet, sondern ein zig unb allein eine Abnutzungsquote vom Rohertrag abge setzt wirb. Wären sich die Antragsteller darüber klar ge wesen, bann hätten sie sich auch darüber klar sein müssen, baß, wenn sie mit der Aenderung bes Z 13 I 1 d bezweckten, stets, wenn „infolge Benutzung ber in § 13 Ziff. 1 b genannten Gegenstände zur Erzielung eines Einkommens ein Verbrauch derselben stattgefunden hat", dem „Betrag dieses Verschleißes", weil sich um ihn „ber Wert bes gebrauchten Gegenstandes zweifellos gemindert hat", bie Abzugsfähigkeit zu sichern, sie dies nicht erreichen konnten, wenn sie davon ausgingen, baß -die Höchstgrenze ber Markbetrag ber Anschaffungs- ober Her stellungskosten zu bilden habe, mit anderen Worten, wenn nur an bie Stelle bes oben mit A. bezeichneten Weges ber mit B. unb nicht ber mit C. ober D. bezeichnet« trat. Denn infolge ber Markentwertung tritt ebenso wie ber Fall, baß „bie auf dies« Weise", b. h. nach ber Absicht ber Antragsteller, „sich er« Unklarheiten bet den Reichs tagsverhand- lnngc» 16 Hingest, d. § 13 I 1 b EinkStG. d. d. Nov. v. 24. 3. 21. gebenden" Abschreibungen „die auf der Aktivseite stehenden, ganz oder teilweise in Goldmark gewerteten Aktivposten über steigen werden", dort, wo eine Einstellung solcher „Aktiv posten" nicht stattfindet, der Fall ein, daß die sich „auf diese", d. h. dieselbe „Weise ergebenden Absetzungen" die „ganz oder teilweise in Goldmark gewerteten Anschaffungs- oder Herstel lungskosten übersteigen". Er wird nur auf dem Wege C. oder D. gedeckt, am vollkommensten durch D„ weil dadurch auch Verzehr an erst im Laufe des Jahres zugewachsenen Werten durch Absetzung berücksichtigt wird, ja sogar mehr wie voll kommen insofern, als von dem Endwert ausgegangen wird, der, wenn sich im Laufe des Jahres eine allmähliche nomi nelle Wertsteigerung des Gegenstandes infolge Wertloser werdens des Wertmessers vollzogen hat, zur Zeit des Ver schleißes noch nicht voll vorhanden war, weniger vollkommen durch C„ weil hier der Wertverzehr nur von dem bereits bei Jahresbeginn vorhandenen Werte berechnet wird, theo retisch am richtigsten durch E„ Absetzug von einem Jah resmittelwert. Daß die Antragsteller sich dessen nicht unbe wußt waren, darauf deutet auch der Satz der Begründung hin: „Es wird deshalb vorgeschlagen, . . . den Begriff der Ab nutzung einzuführen und für die Abnutzungen ent sprechende Abschreibungen unter Berücksich tigung des Werts der erforderlich werdenden Erneuerungen bzw. Ersatzbeschaffungen zuzu lassen." Hier vermengt die Begründung aber wieder § 13 I 1 b und § 59 a bzw. die von dem Antrage vorgeschlagene § 13 I 1 b, aus der dann der § 59 a geworden ist, und die in dem Antrage lautete: „den Verhältnissen entsprechende Rücklagen zur Bestreitung der Mehrkosten (über den dauern den gemeinen Wert) der Ersatzbeschaffung eines unter Nr. 1 b genannten, einem land- oder forstwirtschaftlichen, gewerblichen »der bergbaulichen Betriebe dienenden Gegenstandes. Sofern zur Deckung der Mehrkosten von Ersatzbeschaffungen zu diesem Zwecke gebildete Rücklagen nicht zur Verfügung stehen, können diese Mehrkosten als Werbungskosten in Abzug gebracht wer den. Der Reichsminister der Finanzen gibt Richtlinien zur Ausführung dieser Vorschriften." Der Antrag faßte also di« Rücklagen für Ersatzbeschaffungen, soweit die Kosten der letztern über den „dauernden gemeinen Wert" hinausgehen, »ls etwas von den Absetzungen wegen Abnutzung Verschie denes auf, brachte aber gleichwohl beides hier durcheinander. Der zweite Satz wieder klingt so, als sollten aus den Ab setzungen für Abnutzung steuerfreie Rücklagen für jene Mehr kosten der ErfatzbefchaffungeNs gebildet werden. Wenn aus diesen die Absetzungen nach § 13 I 1 b und die sog. Ueberteuerungs- oder Mehrkostenrücklagen durcheinander 21. den, ber- ktiv- ese", oder 1tel= oder auch rten ,oll- c>ird, imi- >ser- 8er- men ^eits e o - Zah- nbe- hin: lb- n t = lch- ) en llZU- 13 l lene die ende ern- 1 b chen fern ’fern inen ver- Zur also der hen. Hie- ider. Ab- ehr- die aber Umgestalt. b. § 13 I 1 b EinkStG. b. d. Nov. b. 24. 3. 21. 17 werfenden Ausführungen der Begründung des Antrages etwas zur Auslegung des § 13 I 1 b zu entnehmen ist, dann ist es das, daß die Antragsteller von der Ansicht ausgingen, es müßten die Kosten für die künftige Ersetzung abgängiger Be triebsgegenstände steuerfrei aufgesammelt werden dürfen, und dies sei wohl bei gleichbleibendem Geldwerte durch Abschrei bungen auf die Wertminderung, wie sie § 13 I 1 b in der früheren Fassung vorsah, zu erreichen, nicht aber bei stark sinkendem Geldwert, und daß sie deshalb, um dasselbe zu er reichen, die Verbindung von Absetzungen wegen Abnutzung und von steuerfreien Mehrkostenrücklagen für erforderlich erachteten. Wenn sie aber unter den „Mehrkosten" diejenigen über den „dauernden gemeinen Wert" verstanden, wie dies der Antrag ausdrücklich aussprach, dann kann hierin die schon bei Be ratung der Bewertungsvorschriften der AO. vertretene und sich wie ein roter Faden durch die Beratung der Einkommensteuer novelle vom 24. März 1921 und später des § 15 des Vermö gensteuergesetzes („VermStG.") ziehende Gedanke zum Aus druck, daß die Markentwertung zwar zum Teil als vorüber gehende, zum andern Teile aber als dauernde Erscheiug auf zufassen und daß mit einer Rückkehr der früheren Kaufkraft der Reichsmark nicht zu rechnen sei. War dies aber die sie beherrschende Vorstellung, dann war von ihr aus das Ziel, Steuerfreiheit der Wiederbeschaffungskosten, unerreichbar, wenn sich die Steuerfreiheit aus Absetzungen von den früheren Beschaffungskosten und auf den Mehrbetrag der künftigen Wiederbeschaffungskosten nicht über die früheren Beschaffungs kosten, sondern über den „dauernden gemeinen Wert" be schränkte. Denn dann mußten die Antragsteller annehmen, daß, weil die Kaufkraft der Mark dauernd hinter ihrer frühe ren, zur Zeit der Beschaffung der Betriebsgegenstände, znrück- bliebe und »bleiben würde, der dauernde gemeine Wert der letztern über den Beschaffungskosten liege. Die Differenz zwi schen jenem und diesen bliebe dann steuerpflichtig, wenn die Absetzungen durch § 13 I 1 b nicht über die Beschaffungskosten hinausgehen dürften. Das Ziel der Antragsteller war viel mehr nur erreichbar, wenn der volle Mehrbetrag der künf tigen Wiederbeschafsungskosten über die Mehrkostenrücklage durch Absetzungen nach § 13 1 1 b gedeckt werden durfte, d. h. mit anderen Worten, wenn die letztern den vollen Dauerwert der Gegenstände, nicht bloß ihre frühern Beschaffungskosten erreichen konnten. Es ist mir deshalb auch nicht zweifelhaft, daß, wenn dies den Antragstellern klar vor Augen geführt und im Anschlüsse daran ihnen die präzise Frage vorgelegt worden wäre, ob die Absetzungen nach § 13 I 1 b ihrem Willen Strufc, Absetzungen für Abnutzung 2 18 Der Vorgang im preuß. EinkStG. im Landtag. nach nach den Beschaffungskosten oder nach dem gemeinen Dauerwerte bemessen und dementsprechend in jenen oder in diesem ihre Grenze finden sollten, die Antwort in dem letztem Sinne gelautet hätte. 3. Der Vorgang des Preußischen Einkommensteuergesetzes im Landtag. Mit dieser Antwort hätten sie sich auch nichts weniger als in Widerspruch mit der Auslegung gesetzt, die der, wie oben erwähnt, ihrem Antrage gleich lautende und schon dem gleichlautenden § 13 I 1 b des Entwurfs des Reichseinkom mensteuergesetzes vorbildlich gewesene § 8 14 des preußi schen EinkStG. gefunden hatte. Bei Beratung des diesem §814 des preußischen Gesetzes enttonrf * n ^ er Fassung vom 19. Juni 1906 entsprechenden §915 in der Fassung vom 24. Juni 1891 im Abgeordnetenhaus hat sich derselbe Vorgang wie später in der Nationalversammlung beim Reichseinkommensteuergesetz abgespielt, nur mit entgegen gesetztem Erfolg, aber bereits mit gleicher Unklarheit über das Wesen der Absetzungen für Abnutzung einerseits, der kauf- mäirnischen Abschreibungen und von Erneuerungsrücklagen an dererseits. Der Regierungsentwurf lautete, wie schon eingangs erwähnt: „I. Von dem Einkommen sind in Abzug zu bringen: 1,-4. 5. die regelmäßigen jährlichen Absetzungen für Abnutzung von Gebäuden, Maschinen, Betriebsgerätschaften usw., soweit solche nicht aus den Betriebseinnahmen beschafft Kommilftoue- sind; ‘ verhandln»!,ci. In der Kommission wurde nur der Zusatz „soweit usw." „als nicht recht klar" beanstandet, „dies Bedenken aber dadurch beseitigt, daß der Herr Regierungskommissar erklärte, daß das Wort „solche" sich auf die Gebäude, Maschinen und Betriebs gegenstände beziehe und daß die Abschreibungen in Ab zug zu bringen seien, falls nicht derartige Abschrei bungen bereits in der Bilanz stattgefunden hätten" (Komm.-Ber. S. 24). Wenn die Regierungserklärung wirk lich so gelautet hat, dann wäre in ihr bereits die Ver mengung der Absetzungen für Abnutzung mit Bilanzabschrei bungen zutage getreten. Ein Antrag, am Schlüsse der Nr. 5 hinzuzufügen „sowie bei Bergbau und ähnlichen eine Verringerung der Substanz bedingenden Unternehmungen die der jährlichen Verringerung derselben entsprechenden Abschreibungen", gelangte nicht zur Annahme, nachdem der Finanzminister sich gegen die Auffüh rung von „Einzelheiten" „als zu Unklarheiten führend" aus» gef) sich mu erkl bei steu Ko, bet: Erl mu Vo run jäh bur Fir in Fel s° Su fall sich qua Vei daß rich Wc son Rei der Bn gest ein« nutz b u W< füh Der Vorgang des prenß. EinkStG. im Landtag. 19 gesprochen hatte, jedoch anerkannt war, „daß der Antrag an sich mit den im Kommunalsteuernotgesetz getroffenen Bestim mungen sich in Einklang befand", auch vom Finanzminister erklärt war, daß das EinkStG. „in diesem Punkte speziell bei den Bergwerken so zu handhaben sei, wie int Kommunal steuernotgesetz vorgeschrieben sei" (Komm.-Ber. S. 24). Das Kommunalsteuernotgesetz, mit seinem offiziellen Titel „Gesetz, betr. Ergänzung und Abänderung einiger Bestimmungen über Erhebung der auf das Einkommen gelegten direkten Kom munalabgaben", vom 27. Juli 1885 enthält die hier erwähnte Vorschrift des § 3 Abs. 2 dahin, daß bei der Gemeindebesteue rung des Einkommens von Bergbauunternehmungen „die der jährlichen Verringerung der Substanz entsprechenden Abschrei bungen zu den Ausgaben gerechnet werden". Wenn nun der Finanzminister die Aufnahme einer entsprechenden Vorschrift in das EinkStG. als entbehrliche Einzelheit bezeichnete, deren Fehlen ein gleiches Verfahren wie nach ihr nicht ausschließe, so war dies nur erklärlich, wenn er die Abschreibungen auf Substanzverlust als unter die „Absetzungen für Abnutzung" fallend ansah, die Absetzungen für Abnutzung von dem Ge sichtspunkt auffaßte, daß jede Abnutzung, möge sie in einer quantitativen Verminderung oder nur in einer qualitativen Verschlechterung bestehen, eine Substanzverzehrung darstelle, daß der Wert dieser so zur Erzielung des Einkommens — richtiger des Ertrags — verzehrten Substanz ebenso zu den Werbungskosten gehöre, wie der Wert der zu diesem Zwecke konsumierten Verbrauchsgegenstände und Arbeit, und daß Reinertrag erst vorhanden sei, wenn auch dieser Bestandteil der Werbungskosten aus dem Roherträge gedeckt sei. Das ist der Gedankengang, dem der Generalsteuerdirektor ’ ^ “ nD Burg hart bei der zweiten Lesung des Einkommensteuer- gesetzes im Plenum des Abgeordnetenhauses bei Bekämpfung Beg eines Antrags v. Siebe mann, statt „Absetzungen für Ab- Abgeordneten nutzung" zu sagen „die regelmäßigen jährlichen Ab schrei- Hauses düngen, welche einer angemessenen Berücksichtigung der Wertverminderung entsprechen", in folgenden Aus führungen (Sten.-Ber. S. 843) Ausdruck verlieh: Erklärung »es „Ein durchgreifender Unterschied, mit dem die Hand- E^neralsteuer- habung der Einkommensteuer zu rechnen hat und der direktors nicht gerade am leichtesten zu erledigen ist, ist der zwischen Einkommen und Vermögen, ist unter Umstän den sehr schwer aufrecht zu erhalten. Wertminde rungen bewegen sich auf dem Gebiete des Vermögens; es sind das Aenderungen, die in dem Vermögensstande eintreten, und deshalb spielen sie auch bei der Bilanz eine große Rolle, weil die Bilanz eigent lich nicht das Einkommen als Resultat liefert, sondern 2* 20 Die Rechtspr. des preuh. Oberverwaltungsgerichts. den Vermügensstand und dessen Aenderung. Ich sage, die Veränderung des Vermögensstandes, demzufolge kann es die Aufgabe der Einkommen steuer nicht sein, den Wertminderungen zu folgen. ‘ Was w i r in der Regierungsvorlage wollen, das ist etwas ganz anderes, da han delt es sich nicht um Wertverminderung oder Werterhöhung, sondern da handelt es sich um S u b - stanzverzehrung, und deshalb hat der Herr Abg. v. Tiedemann Recht, hier auch die Analogie des Berg baus und der Steinbrüche heranzuziehen. Die vorlie gende Nummer des § 9 spricht von jährlichen Absetzun gen für Abnutzung. Das beruht darauf, daß in dem Resultat der Jahreswirtschaft ja wiedererzeugt wird nicht nur das, was im Laufe des Jahres gekauft und in dem Wirtschaftsprozeß ganz verbraucht ist — also z. B. die Kohlen zur Heizung —, sondern daß in dem Produkt auch ein Stück der Dampfmaschine oder der sonstigen Gerätschaften abgenutzt ist. ... Die Wertvermin derung steht aber auf einem ganz anderen Blatt. Die Maschine kann ganz dieselbe geblieben sein, ist in keiner Weise abgenutzt int Jahre; sie kann aber in ihrem Wert sehr gesunken, unter Umständen auch heraufgegangen sein, weil vielleicht die Materialien teurer geworden sind. Genug, wir betreten hier ein ganz fremdes Ge biet, was in bezug auf die Bilanz bei § 14“ (§ 13 des Ges.) „näher zu berühren wäre, hier aber unzweifelhaft in dieser Angelegenheit, wie der Antrag v. Tiedemann“ (der oben erwähnte) „lautet, aus den angeführten Grün den nicht zu betreten ist. Ich kann daher nur bitten, daß der Herr Antragsteller entweder die Sache bei § 14 vorbringt, oder daß die Herren die Güte haben, den Antrag abzulehnen. Er würde eine ganz enorme Ver wirrung im ganzen Wertabzugsverfahren herbeiführen." Von den Rednern aus dem Hause wurde dann bei der weiteren Beratung des Antrags Tiedemann dieser von dem Regierungsvertreter scharf herausgestellte Unterschied zwischen Absetzungen für Abnutzung und Abschreibungen für Wertmin derung ebensowenig erfaßt, wie bei Beratung des § 13 I 1 b des ReichseinkStG. in der Nationalversammlung. Jedoch wurde der Antrag Tiedemann schließlich zurückgezogen. 4. Die Rechtsprechung des preußischen Oberverwaltungsgerichts. Die Rechtsprechung des preußischen Oberverwaltungsge richts hat Wesen und Unterschied der Absetzungen für Ab nutzung und der Abschreibungen für Wertminderung nicht so Die Rechtspr. des preuß. Oberverwaltungsgerichts. 21 präzise herausgearbeitet, wie wünschenswert gewesen wäre, insbesondere deshalb, weil auch das OVG. in die Auslegung des Begriffs der Absetzungen für Abnutzung den von dem Generalsteuerdirektor Burghart abgelehnten Gesichtspunkt einer Vergleichung des Gesamtwerts des Stammvermögens zu Beginn und am Schlüsse einer WirtschaftsPeriode hinein gezogen hat. In der grundlegenden Entscheiung der ver einigten Steuersenate vom 27. November 1896 (Entsch. in Staatssteuersachen, Bd. 5, S. 277) wird nämlich ausgeführt: „Das Einkommen aus den hier in Betracht kommen- Die grund- den Einkommensquellen — es handelt sich um Gebäude legende Ent- und Drainagen — läßt sich nicht erzielen, ohne daß das scheidung vom Stammvermögen infolge der Verwendung einzelner Be- H* 96 standteile zur Erwerbung des Einkommens eine Ver minderung seines Gesamtwertes erleidet. Die Wertver minderung kann auf einem doppelten Wege herbeigeführt werden, entweder durch unmittelbaren Verbrauch von Bestandteilen des Gesamtvermögens, also durch eine quantitative Verringerung des letzteren, oder bei Gegen ständen, die nicht durch den Gebrauch unmittelbar ver zehrt werden, durch ihre infolge der Benutzung zur Einkommenserzielung allmählich eintretende qualitative Verschlechterung und Brauchbarkeitsverminderung, die schließlich trotz fortlaufender Reparaturen zur völligen Gebrauchsuntauglichkeit und damit zur Wertlosigkeit führt, also schließlich ebenfalls den Verlust eines Be standteils des Stammvermögens für den Steuerpflich tigen zur Folge hat. Das Ersterz findet insbesondere statt beim Bergbau und bei den sonstigen Unternehmun gen, welche die Ausbeutung von Teilen der Sustbanz des Grund und Bodens bezwecken (vgl. § 4 Nr. 4 des Gewerbesteuergesetzes vom 24. Juni 1891). Das Letztere tritt am deutlichsten hervor bei solchen Gegenständen, welche, wie z. B. viele in gewerblichen Betrieben erfor derliche Maschinen, einer starken Abnutzung unterliegen und demgemäß nach verhältnismäßig kurzer Zeit völlig unbrauchbar werden. In Fällen der letzteren Art tritt der Totalverlust des betreffenden Gegenstandes aller dings erst mit dem Zeitpunkt seiner völligen Gebrauchs untauglichkeit ein; bis dahin bildet der Gegenstand als solcher körperlich denselben Bestandteil in dem Ver mögen des Steuerpflichtigen. Allein die allmählich fort schreitende Verminderung seiner Fähigkeit zur Erzielung von Einkommen bedingt zugleich eine in gleichem Maße eintretende Verminderung seines Wertes, also desBe- trages, wofür der Gegen st and bei seiner 22 Die Rechtspr. des preuß. Oberverwaltungsgerichts. kan n. Denn der Wert einer Sache bestimmt sich im Verkehr nicht bloß nach dem augenblicklichen Grade ihrer Brauchbarkeit, sondern ebenso wesentlich nach der Dauer der Möglichkeit ihrer bestimmungsmäßigen Ver wendung. Line Maschine, die nach zehnjähriger Verwen dung im Betrieb völlig unbrauchbar wird und dann nur noch den Materialwert hat, wird bei einem Verkauf nach siebenjährigem Gebrauch nur wesentlich unter dem Anschaffungspreise veräußert werden können. Für den Steuerpflichtigen ist das wirtschaftliche Er gebnis in beiden vorbezeichneten Fällen ganz dasselbe. Bei der Vergleichung des Gesamtwertes seines.Stamm vermögens zu Beginn und am Schlüsse einer Wirt schaftsperiode ist dieses um den Betrag geringer, um welchen die zur Einkommenserzielung verwendeten Be standteile des Stammvermögens infolge ihrer Verwen dung innerhalb dieses Zeitraumes durch quantitative Verringerung oder durch qualitative Verschlechterung an Wert verloren haben. Ob nach dem ersten Jahre des Betriebes eine Sandgrube zum ursprünglichen Werte von 10 000 M. infolge der Ausbeutung des zehnten Teils des Sandlagers entsprechend minderwertig gewor den ist, oder ob eine Maschine zum Anschaffungspreise von ebenfalls 10 000 M. infolge ihres bestimmungs mäßigen Gebrauchs um ein Zehntel an Wert verloren hat, ist für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich von der selben Bedeutung; er hat in beiden Fällen durch die Verwendung tzon Bestandteilen des Stammvermögens zur Einkommenserzielung den Betrag von 1000 M. an seinem Stammvermögen eingebüßt. In wirtschaftlicher Beziehung kann ein Unterschied zwischen beiden Fällen demnach nicht anerkannt werden. Es besteht nun nirgends ein Zweifel ..., daß der Wert des zur Einkommenserzielung verbrauchten Tei les des Stammvermögens ebenso wie die eigentlichen Betriebskosten zu den Kosten der Produktion gehört und deshalb ebenso wie diese behufs Findung des Reineinkommens einer bestimmten Einkommensquelle von der Roheinnahme hieraus in Abzug gebracht wer den muß. Nach wirtschaftlichen Grundsätzen ist also unter dein Reineinkommen einer Einkommensquelle immer derjenige Betrag zu verstehen, welcher sich er gibt, nachdem von der gesamten Roheinnahme einer bestimmten Wirtschaftsperiode sowohl die Summe der während dieses Zeitraums tatsächlich entstandenen Be triebskosten als auch der volle Betrag, um welchen sich der Wert der zur Erzielung der Roheinnahme Die Rechtspr. des preuß. Oberverwaltungsgerichts. 23 verwendeten Bestandteile des Stammvermögens infolge dieser Verwendung während desselben Zeit raums verringert hat, in Abzug gebracht ist. Die während einer bestimmten Wirtschaftsperiode ans dem angegebenen Grunde eingetretene Verminderung des Ge samtwertes des Stammvermögens hat also in ihrer vollen tatsächlichen Höhe ganz ebenso wie der volle Betrag der tatsächlich entstandenen Betriebskosten die Eigenschaft eines das Reineinkommen der Quelle nlindernden Faktors. Der wirtschaftliche Grund und die wirtschaftliche Bedeutung der Abschreibungen wegen Abnutzung von Bestandteilen des Stammvermögens zur Erzielung von Einkommen aus einer bestimmten Einkommensquelle liegen hiernach darin, daß am Schlüsse der maßgeben den Wirtschaftsperiode aus der Roheinnahme der Quelle derjenige Betrag, um welchen sich der Wert des Stamm vermögens durch Verwendung von einzelnen Bestand teilen zur Erzielung der Roheinnahme seit dem Be ginn der Periode tatsächlich verringert hat, ausgeson dert werden muß, bevor sich Reineinkommen ergeben kann. Dieser Betrag ist nur scheinbar Einkommen, in Wahrheit aber Vermögensverlust. Hieraus folgt, daß sich der Betrag der Abschreibung wegen Abnutzung unter allen Umständen mit dem vollen Betrage der Wertsverminderung der abgenutzten Gegenstände decken muß. Nach wirtschaftlichen Grundsätzen kann es demnach bei Bemessung der zulässigen Höhe der sog. Abnutzungs quoten nur auf die Ermittelung des Betrages an kommen, um welchen sich der Wert der zur Erzielung des Einkommens aus einer bestimmten Quelle ver wendeten Bestandteile des Stammvermögens innerhalb der maßgebenden Wirtschaftsperiode durch die Verwen dung zu diesem Zwecke verringert hat. Es bedarf also neben der Feststellung der Verwendung der fraglichen Vermögensobjekte zur Einkommenserzielung als Ur sache der eingetretenen Wertverminderung lediglich der Ermittelung des Wertes der fraglichen Bestandteile beim Beginn und am Schlüsse dieses Zeit raums. Jeder andere Gesichtspunkt muß dabei grund sätzlich außer Betracht bleiben. Insbesondere ist es gleichgültig, zu welchem Zwecke der Steuerpflichtige den als Abnutzungsquote von der Roheinnahme in Abzug gebrachten Betrag zu verwenden beabsichtigt. Er hat die Abnutzungsquote in voller Höhe sogar dann zu be- 24 Die Rechtspr. des preuß. Oberverwaltungsgerichts. anspruchen, wenn zur Zeit der Veranlagung feststeht, daß er ein Ersatzstück für das in Frage kommende Ver mögensobjekt nach dessen völliger Aufzehrung oder Ab nutzung nicht anschaffen will oder kann. Hiernach darf der Abnutzungsquote für den Steuerpflichtigen nicht die wirtschaftliche Bedeutung einer Rücklage ledig- l i ch zum Zwecke der allmähligen Ansammlung der Kosten der Beschaffung eines Ersatzstückes an Stelle eines bestimmten Gegenstandes nach dessen völliger Ab nutzung beigemessen werden. Die Ansammlung eines Erneuerungsfonds ist nicht Grund und Zweck, sondern nur eine mögliche und regelmäßig auch nützliche Folge der Abschreibung; ihre nächste wirtschaftliche Bedeutung liegt, wie bereits bemerkt wurde, in der Aussonderung eines Vermögensverlustes aus dem Roheinkommen." Wohl aber hat das OVG. die Auffassung in ständiger Rechtsprechung abgelehnt, daß bei Bemessung der Absetzungen von dem ursprünglichen Werte der betreffenden Gegenstände auszugehen sei. So heißt es schon in der er wähnten Entscheidung der vereinigten Steuersenate: „Die Ab nutzungsquote muß also bei Ermittelung des steuerpflichtigen Einkommens regelmäßig zu demjenigen Betrage in Ansatz gebracht werden, welcher der im Jahresdurchschnitt der für Veranlagung maßgebenden Vorjahre" — die Entscheidung beruht noch auf der früheren Fassung des preuß. EinkStG., nach der schwankende Einnahmen mit dem dreijährigen Durch schnitt in Ansatz kamen — „eingetretenen Wertsverminde rung entspricht" (S. 295). „Auszugehen ist demnach von dem Werte, den die in Frage kommenden Gegenstände b e i Beginn des für die Veranlagung maßgeben den Zeitraums in Wirklichkeit gehabt haben" (S. 295) „daß ebensowenig ein von dem wirklichen Werte abweichender Buch- oder Ankaufswert berück sichtigt werden darf, ist anerkannten Rechtes" (S. 295) „Alles dies ändert nichts an dem sich aus der Bedeutung des Abzugs wegen Abnutzung ergebenden Grundsätze, daß bei der Bemessung der jährlichen Abnutzungsquote von dem Werte auszugehen ist, welchen der betreffende Gegenstand beim Beginn der maßgebenden Zeit Periode" (vom OVG. selbst durch den Druck hervorgehoben) „gehabt hat. Wollte man, wie es allerdings vielfach geschieht, nicht von dem jeweiligen, sondern von dem ursprünglichen Werte des Gebäudes, zur Zeit seiner Errichtung, ausgehen, und unter Bestimmung der voraussichtlichen gesamten Standdauer hiernach einen sich stets gleichbleibenden Prozentsatz der Ab nutzung bemessen, so würde man zu ganz irrationellen Er gebnissen gelangen" (S. 296 f.). eht, Ser» Ab- barf licht ig» der teile Ab- ines )ern olge ung ung iger lgen rden er- Ab- igcn lsatz für ung t©., rch- tbe= von b e i i n - chen ück- ung daß dem and de" labt licht erte und luer 21b- Er- Die Rechtspr. des preuß. Oberverwaltungsgerichts. 25 In Band 9 S. 89 der Entsch. in Staatssteuersachen wird Weitere Ent- dies unter Bezugnahme auf jene frühere Entscheidung wie- scheidunge» derholt: „Die Abnutzungsquote für Gebäude, Maschinen usw. bemißt sich nach dem wirklichen Werte beim Beginne des für die Veranlagung maßgebenden Zeitraums (E. in St. Bd. 5, S. 270 ff.). Die Berufungskommission hat des halb mit Recht den Antrag auf Bemessung nach dem ur sprünglichen Herstellungs- oder Anschaffungs werte abgelehnt und hinsichtlich der Gebäude den . . . zeitigen Wert zugrunde gelegt." L in St., Bd. 13, 5. 155, heißt es: „Die . . . Feststellung der Abnutzungs quote für das Haus . . . nach dem wirklichen Werte bei Beginn des Steuerjahres ... entspricht der Vorschrift des Art. 16 I 2 Abs. 5 zu c AusfAnw. vom 6. Juli 1897 und in den im Anhang zu Teil II dieser Anweisung S. 191 ff. veröffentlichten allgemeinen Ver fügungen des Finanzministers vom 24. August 1893 und 26. März 1897 sowie der ständigen Rechtsprechung des OVG. (vgl. E. in St., Bd. 5, S. 270 ff. und Bd. 9, S. 89)." Bd. 16, S. 131 f. a. a O bezeichnet es das OVG. als einen Rechtsirrtum, die Abnutzungsquote für Gebäude „le diglich von dem Wert" zu berechnen, „welchen die Gebäude zur Zeit ihrer Errichtung . . . gehabt hatten. Es muß der Wert, welchen die Gebäude zum Beginn des für die Veranlagung ... maßgebende nZeitraum s(..) hatten, zugrunde gelegt werden, denn die Abnutzungsquote soll die Verminderung ausdrücken, welche die Gebäude durch die Abnutzung während dieses Zeitraums erlitten haben (vgl. Art. 4 I 4 der AusfAnw.)." Und noch im Jahre 1921 hat das OVG. in zwei Urteilen, vom 23. Februar und 26. Januar sich auf denselben Standpunkt gestellt. In dem ersteren führt es E. in St. 19, S. 82 aus: „Ebenso wie bei der Berechnung der tatsächlichen Wertverminderung eines Gebäudes von dem Werte beim Beginn des maßgebenden Zeitraums auszugehen und diesem der Wert am Schlüsse dieses Zeitraums gegen überzustellen ist, so ist auch bei der Bemessung der sog. Abnutzungsquote nach Durchschnitts-Prozentsätzen von dem Werte auszugehen, den das Gebäude beim Be- > ginn des für die Veranlagung maßgebenden Zeitraums gehabt hat. Aus der Beschaffenheit des Gebäudes im Anfange des maßgebenden Zeitraums und aus seiner Benutzungsart ist nach den Grundsätzen der Erfahrung zu ermitteln, wann es völlig abgenutzt und zu seiner Bestimmung untauglich sein wird, und danach ist fest zustellen, welcher Prozentsatz des im Anfange des maß- 26 Die Nechtspr. des preuß. Oberverwaltungsgerichts. gebenden Zeitraums, ... vorhandenen Wertes des Ge- g e ß bäudes durch dessen Abnutzung in dem maßgebenden Iru Zeitraum verzehrt ist (vgl. E. in St., Bd. 5, S- 259 ff )- zent D i e Bemessung der Abnutzungsquote t, en nach dem ursprünglichen oder einem vor dem maßgebenden Zeiträume liegenden <£ r tD Bauwert ist nur dann zulässig, wenn jene p rcu Werte von dem gegenwärtigen Bauwerte n,eil nicht wesentlich verschieden sind." anfd In dem von dem Urteile vom 26. Januar entschiedenen g ege Falle hatte die Berufungskommission 1 / 2 °/o des Bauwerts aus setz dem Jahre 1895 zugrunde gelegt und dies, wie folgt, begründet: un b „Der Ermittlung eines Durchschnittssatzes für bestimmte Ge° sich bäudearten kann nach Lage der Sache nur die gesamte Stand- ytan dauer der betreffenden Gebäude zugrunde gelegt und zu einem • sw solchen Durchschnittssatz nur der für den Beginn dieser ge- a b j samten Nutzungsdauer in Betracht kommende Gebäudewert in f^oi Beziehung gebracht werden. Es ist davon auszugehen, daß die | nur Absetzungenn für Abnutzung eine Wertverminderung des An- font lagekapitals berücksichtigen sollen. Es sind deshalb die Ab- den Nutzungen so zu bemessen, daß das Anlagekapital, hier der ber Bauwert der Gebäude, voll zur Amortisierung gekommen ist 0 bet zu der Zeit, wo die Standdauer des Gebäudes ihr Ende findet. tu t Daß der Bauwert sich durch Substanzvermehrung vergrößert f og . habe, ist vom Pflichtigen nicht behauptet. Eine Berücksich- 3)631 tigung einer durch außerordentliche Vorkommnisse, wie 3. B. a 0 durch den Krieg und die außergewöhnlichen Preissteigerungen stau der Löhne und Baumaterialien, bedingten Wertvermehrung 3^ durch eine Erhöhung des Abnutzungsbetrags muß aber gründ- Ner sätzlich für ausgeschlossen erachtet werden, da durch eine Be- als Messung der Abnutzungsquote nach dem ursprünglichen Bau- <5 t werte der Zweck, nämlich die Amortisierung des Anlagekapi- bie tals in einer angemessen errechneten Reihe von Jahren, mit beul Sicherheit erreicht wird." Das OVG. bezeichnete diese Aus- tneft führungen als rechtsirrtümlich. In der oben erwähnten Ent- anst scheidung der vereinigten Steuersenate sei näher ausgeführt, felbi „daß es sich bei dem Abzüge für Abnutzung nach §814“ nid) (preuß.) „EinkStG. in der Fassung vom 19. Juni 1906 (früher Suk §915 EinkStG. vom 24. Juni 1891) nicht um die An- g en i sammlung eines Amortisationsfonds handelt, sondern daß aus Ges< dem Reineinkommen einer Quelle, hier des Grundvermögens, bert ein Betrag ausgesondert wird, welcher der Substanz- Han Verzehrung in dem für die Einkommenser- i so e Mittelung maßgebenden Zeitraum entspricht." quo: Hieraus ergebe sich, und das sei auch in der gedachten Plenar- bess> entscheidung ausdrücklich bemerkt, „daß auszugehen ist von helf dem Werte, den das Gebäude beim Beginne des maß- gety Die Rechtspr. des preuß. Oberverwaltungsgerichts. 27 gebenden Zeitraums" (vom OVG. selbst durch den Druck hervorgehoben) „gehabt, und festzustellen, welcher Pro zentsatz dieses Wertes durch Abnutzung in dem maßgeben den Zeiträume verzehrt ist." Wie erwähnt, hatte der Finanzminister die besondere Erwähnung der Substanzabschreibungen beim Bergbau im preußischen Einkommensteuergesetz als entbehrlich bezeichnet, weil er sie als durch §814 (früher § 9 Nr. 5) gedeckt ansah, und der Generalsteuerdirektor hatte in der oben wieder gegebenen Erklärung ausdrücklich anerkannt, daß es berechtigt sei, für §814 (§9 Nr. 5) „die Analogie des Bergbaus und der Steinbrüche" heranzuziehen. Und in der Tat ließ sich nach dem preußischen Einkommensteuergesetze die Sub stanzabschreibung beim Bergbau nur begründen, wenn man sie als unter §814 fallend ansah. Für die S u b st a n z - abschreibung beim Bergbau aber hatte das OVG. schon vor Erlaß des Einkommensteuergesetzes von 1891 nicht nur den Anschaffungspreis als Ausgangspunkt abgelehnt, sondern sogar Ausführungen gemacht, die so verstanden wer den konnten, als ginge es von dem Substanzwert am Ende der maßgebenden Wirtschaftsperiode ans, als wollte es also den oben mit D. bezeichneten vierten Weg einschlagen. Denn in dem grundlegenden, zu dem oben erwähnten § 3 Abs. 2 des sog. Kommunalsteuernotgesetzes ergangenen Urteile vom 19. Dezember 1888 (Bd. 17 S. 128) hatte es ausgeführt (S. 134 a. a. O.), bei Bergwerken könne die Verringerung der Sub stanz „nur durch einen Bruch ausgedrückt werden, dessen Zähler das im Betriebsjahre abgebaute Quantum und dessen Nenner das Gesamtquantum der Mineralsubstanz bildet", als „Gesamtquantum" aber könne „nur die zur Zeit der Steuerveranlagung tatsächlich vorhandene, nicht aber die in einem früheren Zeitpunkte (z. B. vor Beginn der Aus beute, bei der erstmaligen Besteuerung usw.) vorhanden ge wesene Mineralmasse in Betracht kommen." Aber hier liegt anscheinend ein Vergreifen im Ausdrucke vor. Denn in dem selben Urteil heißt es später (S. 136), die Abschreibung dürfe nicht nach dem Reinerträge errechnet werden, „wenn sie der Svbstanzverringerung entsprechen soll", diesem Erfordernisse genüge sie vielmehr nur dann, „wenn sie zu dem Werte der Gesamtsubstanz sich verhält, wie die im Betriebsjahre geför derte Menge zu der im Anfange desselben vor handenen Menge der Substanz." Hält man beides zusammen, so ergibt sich als die Ansicht des OBG., daß die Absetzungs quote zu bemessen ist dem Quantum nach nach einem Bruche, dessen Zähler das im Betriebsjahr abgebaute Quantum und dessen Nenner die bei Beginn des Betriebsjahres vorhanen gewesene Gesamtsubstanz bilden, daß aber der Bewertung der Rechtsprrchnng über Subftmiz- ilbschreibnngen beim Bergba» 28 Die Rechtspr. des preuß. Oberverwaltungsgerichts. Absetzungsquote der Wert der Gesamtsubstanz zur Zeit der Veranlagung zugrunde zu legen ist. Dem entspricht es auch, wenn es in einem nicht veröffentlichten, aber bei Fuisting- S t r u tz, Großer Kommentar zum EinkStG. S. 275 a aus zugsweise mitgeteilten Urteile vom 5. Oktober 1895 heißt, nach der erwähnten Entscheidung vom 19. Dezember 1888 verhalte sich die zulässige Abschreibung zu dem „Ietztwerte der Gesamt substanz wie die Jahresförderung zu der gesamten im Anfang des Betriebsjahrs vorhandenen Substanzmenge", und jener „Ietztwert" entspreche „einem Kapitale, mittels dessen es — bei Zugrundelegung des für Bergbauunternehmungen üblichen Zinsfußes — zur Zeit möglich ist, eine jährliche Rente zu erwerben, die so lange, bis die Substanz völlig verbraucht ist, gezahlt werden muß, und demjenigen Werte gleichkomnit, den die Substanz der Iahresförerung darstellt." In dem Urteile vom 11. Juli 1895, Bd. 4 S. 42 der Entsch. in Steuersachen faßt das OVG. die auch hier als maßgebend hingestellten „Anweisungen in der Entsch. vom 19. Dezember 1888" dahin zusammen: „Zuvörderst ist die gesamte bei Be gin n der in Betracht kommenden Periode vorhandene Kohlen menge zu berechnen. Sodann ist der Wert der jährlichen Koh lenförderung zu ermitteln und hiervon ein Abzug für die Ver zinsung des in den Bergwerksanlagen angelegten Kapitals zu machen. Nach Maßgabe des so ermittelten Wertes der ver kauften Kohlen ist mit Hilfe der üblichen Rentenformel, bei der auf die Bemessung des Zinsfußes Gewicht zu legen sein wird, der Wert der vorhandenen Kohlenmenge für jedes der drei Durchschnittsjahre festzustellen, woraus sich dann für jedes Jahr die Quote für die Substanzverminde rung ergibt." Das dürfte so zu verstehen sein, daß unter Zugrundelegung der für die Förderung im Laufe des Be triebsjahres erzielten Verkaufspreise der Wert der bei Be ginn des Jahres vorhanden gewesenen Mineralmenge er mittelt werden soll, daß, wenn dies mit den Ausführungen des Urteils vom 19. Dezember 1888 übereinstimmen soll, an genommen wird, die erzielten Verkaufspreise gewährten den Anhalt für die dort verlangte „Schätzung des Wertes der Substanz für eine Maß- und Gewichtseinheit" „nach Maßgabe der in der (Betriebs-)Periode bestehenden Verhältnisse". Das kommt also, wenn eine Verteilung des Absatzes auf das ganze Jahr vorgenommen wird, darauf hinaus, daß die Ab setzung weder von dem Werte der Substanz am Anfange noch von demjenigen am Ende des Betriebsjahres ausgehen soll, sondern von einem mittleren Werte einer Substanzmenge, wie sie im Anfange des Jahres vorhanden war, im Durch schnitte des Jahres. Ob diese Berechnungsart zu billigen ist, braucht hier nicht untersucht zu werden. Worauf es hier an- ■ —MZ ZZL Unklarheiten b. Beratung d. ReichsLinkStG. i. b- Nat -V. 29 kommt, ist, baß bas OVG. bie Substanzmenge ober ben Substanzwert zu einem früheren Zeitpunkt als zu Be ginn bes Betriebsjahres, insbesonbere also auch ben früheren Anschaffungswert als Ausgangspunkt für bie Substanzab schreibung abgelehnt hat. In bent grunblegenben Urteile vom 19. Dezember 1888 ist bies express's verbis gesagt, wenn es bort heißt: „Als Gesamtquantum kann ferner nur bie zur Zeit ber Steuerveranlagung tatsächlich vorhanbene, nicht aber bie in einem früheren Zeitpunkte (z. B. vor Beginn ber Ausbeute, bei ber erstmaligen Besteuerung usw.) vorhanben gewesene Mineralmasse in Betracht kom men. Letzteres würbe einmal bent allgemein für Ab schreibungen geltenben Grunbsatze bes Steu er r e ch t s zuwiberlaufen, nach welchem bie jährliche Abnutzung gemäß § 30 EinkStG. vom 1. Mai 1851 nicht von bent ursprünglichen (Anschaffungs-, Kaufs-) Werte ber gewerblichen Gebäube unb Maschinen, auch nicht von einem fingierten (Buch-) Werte, sonbern lebiglich von bent wirk lichen Werte zur Zeit ber Veranlagung zu berechnen ist." Der Wortlaut bes § 30 EinkStG. von 1851 „übliche Absetzung für jährliche Abnutzung" besagte aber nichts anberes wie ber bes EinkStG. von 1891/1906 „regelmäßige jährliche Absetzungen für Abnutzung". 5. Unklarheiten bei Beratung ber Reichseinkommensteuer in ber Nationalversammlung. Wenn nun auch ber Verfasser bes Reichseinkommensteuer gesetzes ein Hesse, ber bamalige Reichsfinanzminister unb sein Unterstaatssekretär Württemberger waren, bie bethen letzteren auch über geringe Erfahrungen auf betn Gebiete bes Steuer rechts verfügten unb wenigstens ber erstere von bethen allem Preußischen mit einem merkwürbigen, ihn für einen Reichs minister wenig qualifizierenben Vorurteile gegenüberstanb, so bars man hoch zu ihrer Ehre annehmen, baß, wenn sie in ben Entwurf bes Reichseinkommensteuergesetzes ben Wortlaut bes preußischen Gesetzes übernahmen unb in ber Begrünbung bemerkten, bie Bestimmung finbe sich bereits int §814 preuß. EinkStG., sie auch bie Auslegung kannten, bie biese Be stimmung seitens bes höchsten preußischen Gerichtshofes ge- funben hatte. Die Annahme, es hätte im Entwürfe bes Reichseinkommensteuergesetzes mit bemselben Wortlaute bewußt etwas anberes gesagt werben sollen wie in bent preußischen Gesetze, muß als völlig unhaltbar bezeichnet werben, schon weil bann bie Bestimmung in betn Entwürfe bes Reichsgesetzes nicht bas gewesen wäre, als was sie in ber Begrünbung be zeichnet wirb, eine „sich im § 8 l 4 bes preuß. EinkStG. fin- benbe Bestimmung". 30 Unklarheiten b. Beratung d. ReichsEinkStG. t. d Nat -V- Bei der Beratung des Gesetzes in der Nationalversamm lung, die ja in ihrer Mitte kaum viel mehr als einen wirk lichen Steuerfachmann zählte — und dieser eine war kein Preuße —, wurden dann die Absetzungen nach § 13 und kaufmännische Abschreibungen bunt durcheinander geworfen, und hier finden sich allerdings Ausführungen sowohl vom Rcgierungstisch? wie aus dem Hause, die auf die Vorstellung schließen lassen, die Absetzungen für Abnutzung wie die Ab schreibungen für Wertverminderung, die das Haus anstelle jener in § 13 zuließ, könnten in maximo nur die Anschaffungs kosten erreichen. Gegenüber einem Antrage der Deutschnatio nalen, zum Abzüge auch „angemessene, dem Zeitwert ent sprechende Rückstellungen für Erneuerungen" zuzulassen, be merkte Unterstaatssekretär Mösle (Sen.-Ber. S. 4580 B); „Selbstverständlich können Erneuerungsfonds steuerfrei gebil det werden, soweit es sich dabei nur um effektive Ab-, schreibungen wegen Wertverminderung handelt, also nur Abschreibungen auf den Buchwert, auf den Anschaf fungswert der Anlage. Was aber der Antrag will, geht darüber ja weit hinaus. Er will nicht nur abschreiben oder Erneuernngsfonds schaffen, die sich im Maximum auf der Höhe der Anschaffungskosten der betreffenden Anlagen halten, sondern er will eine steuerfreie Rücklage bil den lassen, um später neue Anschaffungen zu weit höheren Preisen zu sichern, das bedeutet effektiv, wie ich bereits in den Ausschußberatungen ausgeführt habe, steuerfreie Rücklagen für künftige Erhöhungen des Betriebsvermögens zu schaffen." Diese Ausführungen enthalten eine petilio pri- cipii. Denn es fehlt jeder Nachweis, daß „effektive Abschreibungen wegen W e r t - Verminderung" gleichbedeutend sind mit Abschreibungen aus den Anschaffungswert" und sich daher „im Maximum auf der Höhe der Anschaffuugskosten halten" müssen. Der „Wert" einer Anlage ist durchaus nicht ohne weiteres mit ihrem Anschaffungs werte zu identifizieren, sondern ohne weiteren Zusatz der Zeitwert, der niedriger, aber auch höher als der Anschaffungswert sein kann und, wenn die Anschaf fung zeitlich zurückliegt, regelmäßig sein wird. Außerdem wirft der Unterstaatssekretär die buchmäßigen Abschreibungen vom „Betriebs"vermögen mit den Absetzungen wegen Abnutzung durcheinander und vergißt, daß § 13 Ziff. 1 b keineswegs ein Betriebsvermögen voraussetzt und sich durchaus nicht nur auf gewerbliches und land- und forstwirtschaftliches Einkommen be zieht. Freilich war Mösle zu dieser Vermischung der Be griffe durch die Vorredner aus dem Hause, insbesondere auch den den in Rede stehenden Antrag begründenden Abge ordneten W e tz l i ch veranlaßt worden, die ebenfalls den An trag nur unter dem Gesichtswinkel des Gewerbetreibenden Unklarheiten b. Beratung d. ReichsEinkSt. i. b- Nat-V- 31 und Landwirts behandelt hatten. Nur hatte Mösle nicht, wie seinerzeit der preußische Generalsteuerdirektor Burg- hart gegenüber der gleichen Unklarheit (vgl. oben), den Kern herauszuschälen und das von dem der buchmäßigen Ab schreibungen des Kaufmanns verschiedene Wesen der Ab setzungen für Abnutzung zu präzisieren verstanden. Dem Berichterstatter, Abg. Dr. B l u n ck schwebte zwar der Unterschied der Absetzungen nach § 13 Ziff. 1 b von den kaufmännischen Abschreibungen vor, aber doch anscheinend nur insoweit, als er auf die „nicht kaufmännischen Betriebe" hinwies, während doch § 13 a. a. O. einen „Betrieb" überhaupt nicht notwendig voraussetzt. B l u n ck führte aus (Sten.-Ber. S. 4581 C. ff.): „Es handelt sich darum, ob auch solche Beträge ab gezogen werden dürfen, die für die Neuanschaffung von Gegenständen später einmal verauslagt werden sollen. Das geht zu weit. Danach würde z. B. ein Landwirt, der heute eine Dreschmaschine im Gebrauch hat — ich will in Klammern bemerken, daß alle diese Bestimmungen im § 13 auf diejenigen Personen, die Handelsbücher nach den Vorschriften des HGB. zu füh ren haben, die also auf Grund der Bilanz zu ver steuern haben, überhaupt nicht Anwendung finden — ich widerhole also: Wenn der Landwirt, der im Besitze einer Dreschmaschine ist, diese Maschine nach normalen Sätzen bis zum Reste abschreibt, dann ist nichts da gegen einzuwenden. Das ist im § 13 vorgesehen. Ich möchte im Gegenteil erklären, daß wir gerade im Aus schuß klargestellt haben, daß wir das Bedürfnis als berechtigt anerkennen, diese Abschreibung nach vernünf tigem kaufmännischem Geschtspunkte auch bei nicht kauf männischen Betrieben stattfinden zu lassen. Wir haben gerade zu diesem Zwecke einen in einer anderen Rich tung gehenden Antrag im Ausschüsse hart bekämpft, der dann schließlich zurückgezogen worden ist, und jetzt die auf Nr. 2167 beantragte Formulierung vorgeschla gen, wonach ausdrücklich Abschreibungen für „Wert verminderungen" zugelassen werden sollen, so daß nicht nur die Abschreibungen für die Abnutzung in Frage kommen, sondern darüber hinaus alle durch die Kon junktur und sonstigen Umstände bedingten Wertvermin derungen, überhaupt jede Wertverminderung irgend welcher Art berücksichtigt werden kann. Wir sind da durch den Bedürfnissen der Gewerbetreibenden und der sonstigen in Betracht kommenden Steuerpflichtigen ent gegengekommen; wir sind auch weiter dahin entgegen- 32 Unklarheiten b. Beratung d. ReichsEinkSt. i. b- Nat -V gekommen, daß nicht unbedingt notwendig ist, daß di« betreffende Wertverminderung sich in dem betreffenden Jahre ereignet hat, sondern es kann auch eine Abschrei bung vorgenommen werden, obwohl die Wertverminde rung schon mehrere Jahre zurückliegt. Wenn wir dem Antrag Düringer zustimmen wollten, so würde das bedeuten, daß der betreffende Be sitzer dieser Dreschmaschine berechtigt ist, heute zu sagen: Wenn ich mir in zehn Jahren eine neue Dreschmaschine anschaffe, so wird sie 100 000 M. kosten; um diese Dreschmaschine nach 20 Jahren anschaffen zu können, will ich nicht nur meine jetzige Dreschmaschine auf Null abschreiben, sondern will außerdem jährlich 5000 M. zurückstellen, um nach 20 Jahren die Kosten der neuen Dreschmaschine bezahlen zu können. Das ist ganz un denkbar." Namentlich aus diesem letzten Absatz, insbesondere der Wendung „auf Null abschreiben" ist zu entnehmen, daß B l u n ck doch schließlich nur die buchmäßigen Abschreibungen des Kaufmanns vorschwebten, und daß er für diese die Höchstgrenze im Anschaffungspreise sah. Aus dem voran gehenden Absatz aber ergibt sich, daß der Redner gar nicht die Fassung der Regierungsvorlage „Absetzungen für Ab nutzung" im Auge hatte, sondern die des Ausschusses „Ab schreibungen für Wertverminderung", und daß diese so, wie sie Vlunck auffaßte, etwas ganz anderes sein sollten, wie „Absetznnen für Abnutzung". Das zeigt sich insbesondere darin, daß B l n n ck es für zulässig erachtete, Abschreibungen für Wertverminderung nach § 13 auch vorzunehmen, „obwohl die Wertverminderung schon mehrere Jahre zurückliegt." Das aber ist mit dem Begriffe „Absetzungen für Abnutzung" und der „Werbungskosten" völlig unvereinbar, wenn das steuer bare Einkommen als das Ergebnis der Wirtschaft eines be stimmten Jahres betrachtet und besteuert wird. Der Abgeordnete G o t h e i n bemerkte damals, es sei „eine Anmöglichkeit, ein industrielles Unternehmen, auch ein rein kaufmännisches, mit eigenem Geschäftslokal und eigenen Ma schinen fortzuführen, wenn man sich lediglich auf Abschrei bungen von Anschaffungswerten beschränken will und nicht gleichzeitig Rücklagen für einen Erneuerungsfonds vorsieht." Dieser Satz klingt vielleicht so, als ginge Redner von der Auffassung aus, § 13 gestatte nur Abschreibungen von Anschaffungswerten. Aber damals bildete den Ausgangs punkt der ganzen Erörterung gar nicht mehr der Wortlaut der Regierungsvorlage „Absetzungen für Abnutzung" son dern der Vorschlag des Ausschusses, statt dessen zu sagen „Ab schreibungen für Wertverminderung". Vor allem aber fuhr Das Urteil des RFH. vom 19. Oktober 1922. 33 (So theilt fort: „Meines Erachtens würde schon eine ver ständige Auslegung des Gesetzes dazu führen," daß man auch Rücklagen für einen Erneuerungsfonds freilasse. Hier nimmt er also an, daß auch die „Abschreibungen für Wertvermin derung" nicht auf den Anschaffungspreis zu beschränken seien. Der Abgeordnete Becker (Hessen) endlich, derjenige, viel leicht einzige, Steuerfachmann in der Nationalversammlung, von dem ich oben gesprochen habe, beantragte zu § 13 Ziff. 1 c einen Zusatz: „Auf Antrag der Steuerpflichtigen ist bei der Substanzabschreibung von dem Werte auszugehen, der für die Substanz bei dem Reichsnotopfer festgesetzt worden ist", „weil die Frage zweifelhaft sein könnte", von welchem Werte die Abschreibungen vorzunehmen sind. Als Zweck der Substanzabschreibung bezeichnete er, „daß die Substanz, die im Boden steckt, mit der Abschreibung auf den Zeitwert gebracht wird, wie er der Substanzverminderung, die inzwi- »schen eingetreten ist, entspricht." Daß diese drei Redner von der Ansicht ausgegangen seien, „Absetzungen für Ab nutzung", welche Fassung gar nicht mehr in Frage stand, seien begrifflich auf den Anschafungspreis zu beschränken, ergibt sich aus ihren Ausführungen keineswegs. 6. Das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 19. Oktober 1922. Bei jener Beratung des EinkStG. in der Nationalver sammlung wurde, wie erwähnt, statt der Fassung der Re gierungsvorlage, die Fassung „jährliche, den Verhältnissen entsprechende Abschreibungen für Wertverminderung" be- schlossen. An dieser hielt auch der Entwurf der Novelle vom 24. März 1921 fest. Nunmehr aber war es ein Kompromiß- antrag im Ausschüsse des Reichstags, der die Rückkehr zu der ursprünglichen Fassung der Regierungsvorlage des Ge setzes vom 29. März 1920 „Absetzungen für Abnutzung" statt „Abschreibungen für Wertverminderung" forderte und erreichte. Wie auch bei der Besprechung dieses Antrags die Begriffe durcheinander gingen, ist oben dargestellt. Dort ist auch dargelegt, daß das, was der Antrag bezweckte, unerreich bar blieb, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten das Maximum der Absetzungen bilden sollten. Das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 19. Ok tober 1922 (Samml. Bd. 11 S. 238) bemerkt, die oben S. 14 wtedergegebenen Ausführungen in der Begründung des erwähnten Antrags hätten „nur insoweit Anklang" gefunden, „als § 13 Abs. 1 Nr. 1 b die jetzige Fassung erhielt und die 88 33 a und 59 a in das Gesetz aufgenommen wurden, die indessen nur für Betriebsvermögen im Sinne der 8§ 32, 33 gelten." Das war aber alles, was der Antrag wollte, und es ist aus der dem Antrage teils wörtlich, teils inhaltlich ent- 51 r n |, Absetzungen sir Abnutzung 3 34 Das Urteil des RFH. vom 19. Oktober 1922. sprechenden Gestaltung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 b und der §§ 33 a und 59 a nicht zu entnehmen, daß die dazu gegebene Be gründung nur in beschränktem Maße Anklang gefunden hätte. Der Reichsfinanzhof bemerkt weiter: „Die Bestimmung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 b in der ursprünglichen Fassung wurde geändert, um eine durch die Abnutzung eingetretene Wertminderung bei der Besteuerung zu berücksichtigen, wenn auch der Gegenstand infolge der Geldentwertung eine schein bare Werterhöhung erfahren hat und so die auf die abneb- mendc Brauchbarkeit des Gegenstandes zurückzuführende Ent wertung ausgeglichen schien. Der Einfluß der Geldentwer tung soll hiernach außer Betracht bleiben." Dem, was der Reichsfinanzhof hiermit meint, ist zuzustimmen. Aber aus dem, was er hier sagt, folgt noch nicht, daß „die durch die Ab nutzung eingetretene Wertminderung" nur nach dem An- schaffungs» oder Herstellungspreise bemessen werden dürfte, eher das Gegenteil; denn die „Brauchbarkeit" eines Gegenstan des findet, namentlich wenn seit seiner Anschaffung längere Zeit verflossen ist, in seinem Anschaffungspreise keineswegs ohne weiteres ihre oberste Grenze, in einem Prozentsätze des letzteren nicht ohne weiteres den Maßstab ihrer Abnahme. Ohne weiteres zuzugeben ist hingegen dem Reichsfinanzhos, daß, wo das Einkommen st euerge setz von „An- schaffungs- oder Herstellungspreis" spricht, hierunter „der Geldbetrag" zu verstehen ist, der seinerzeit für die Beschaffung des Gegenstandes aufgewendet worden ist." Aber im § 13 spricht das Gesetz eben nicht vom „Anschaf- fungs- oder Herstellungspreise". Das gewichtigste Argument, welches der Reichsfinanzhof für seine Ansicht in seinem Urteile vom 19. Oktober 1922 — also ehe ihm noch die unten zu erwähnende Bemerkung in der Begründung des Geldentwertungsgesetzes und dieses zur Seite standen — geltend machen konnte und geltend macht, ist die Parallele mit § 33 a EinkStG. In seiner damaligen Fassung enthielt dieser zwar noch keinen Hinweis auf § 13, aber er verlangte doch schon den Ansatz der Gegenstände des Betriebsvermögens höchstens mit dem Anschaffungs- oder Herstellungspreise nach Abzug der „zulässigen Absetzungen für Abnutzung", und es liegt nahe, aus dem gleichen Wortlaut „Absetzungen für Abnutzung" zu folgern, daß der Gesetz geber bei § 33 a davon ausgegangen sei, die nach § 33 a und nach § 13 Ziff. 1 b zulässigen Absetzungen seien iden tisch, und daher setze auch § 13 Ziff. 1 b ein Ausgehen von dem Anschaffungs- oder Herstellungspreise voraus. Verstärkt wird dieses Argument heute durch die Neu fassung des § . 33 a und den Wortlaut des neuen § 33 b EinkStG. nach dem Geldentwertungsgesetze. Denn MWU - .-1 r •.' 3 *4, -..^ --ML S-’J». X 7, '. V*. ,,-«i W ' 32 ■ SsEF?' . §§ 33 a e Be funden itmimg assung tretene wenn schein- rbnek- > Ent- ntwer- is der s dem, e Ab- : An dürfte, ;nstan- ängere rswegs tze des nähme, rnzhos, „A n - richt, eit für n ist." nschaf- mnzhof 922 — rng in es zur macht, raligeu r § 13, nstände 8» oder >eu für ortlaut Gesetz- § 33a iden- sn von Neu- § 33b Denn Das Urteil des RFH. vom 19. Oktober 1922. 35 § 33 a enthält jetzt einen ausdrücklichen Hinweis auf § 13 Abs. 1 Nr. 1 b in dem Schlußsätze des 1. Absatzes: „Die Zulässigkeit der Absetzungen für Abnutzung oder Substanz verringerung bestimmt sich nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 b, c.“ Der neue § 33 b aber ersetzt die Mehrkostenrücklagen des bis herigen § 59 a durch Minderbesteuerung eines „Vielfachen der Absetzung für Abnutzung, die nach § 33 a für dieses Wirt schaftsjahr zulässig ist oder zulässig wäre." Diese Absetzung nach § 33 a jedoch ist, wie gesagt, im § 33 a als die nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 b, c zulässige bezeichnet. Man kann hieran auch weiter folgende Schlußfolgerung knüpfen: § 33 b gehe von der Annahme aus, daß die nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 b zu lässige Absetzung nicht annähernd ausreiche, um der Geldent wertung gerecht zu werden; sie würde ihr aber gerecht werden, wenn sie nach den der Geldentwertung angepaßten gegenwär tigen Werten zu bemessen wäre. Weil das letztere nach § 13 nicht statthaft sei, vielmehr die Absetzung nach § 13 nach dem Anschaffungs- oder Herstellungswerte zu bemessen sei, deshalb sei die Vervielfachung nach § 33 b geboten und vom Gesetze zugelassen. Dieser Gedankengang kommt in der Tat auch schon in der Begründung des Geldentwertungsgesetzes zum Ausdrucke, wenn es dort heißt, der bisherige § 59 a EinkStG. beimhe auf folgendem Gedankengange: „Wenn in den nächsten Jahren für Gegenstände des Anlagekapitals ein Ersatz beschafft wird, können nach § 33 a die Ueberteuerungskostsn, d. h. der Betrag, um den der Anschaffungs- oder Herstellungs preis den dauernden gemeinen Wert übersteigt, vom Gewinne des Jahres, in dem die Ersatzbeschaffung erfolgt, abgesetzt wer den. Damit war den Interessen der Beteiligten aber nicht immer Rechnung getragen. Zur Zeit stehen Gegenstände des Anlagekapitals, 3. B. Maschinen, die vor Eintritt der Geld entwertung angeschafft sind, noch mit ihrem alten Anschaf fungspreis, abzüglich des Wertes der inzwischen eingetrete nen Abnutzung, zu Buch. Ueber den Anschaffungs wert hinaus können nach steuerlichen Grund sätzen Absetzungen oder Abschreibungen nicht gemacht werden. Sind derartige Gegenstände demnächst nicht mehr gebrauchsfähig und demgemäß zu ersetzen, so wird bei den gewaltig gestiegenen Preisen ein erheblich höherer Betrag als der Anschaffungspreis der alten Gegenstände auf zuwenden sein. Würde der Gewinn ungeachtet der demnächst drohenden Ausgaben für Ersatzbeschaffungsgegenstände in den Jahren bis zur Ersatzbeschaffung voll versteuert, so würden dann, wenn die Ersatzbeschaffung erforderlich wird, die not wendigen Mittel nicht immer zur Verfügung stehen. Um dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu geben, sich die für die Ersatzbeschaffung erforderlichen Mittel allmählich zu ver- 3* 36 Wirtschaftl. Bedeutung der Absetzungen für Abnutzung schaffen, ist durch § 59 a die Bildung von Rücklagen zuge lassen." Materiell sind diese Ausführungen allerdings für unsere Frage nicht beweiskräftig. Denn sie enthalten in dem Satze „Ueber den Anschaffungswert hinaus können nach steuerlichen Grundsätzen Absetzungen oder Abschreibungen nicht gemacht werden" hinsichtlich der Absetzungen eine petitio principii und werfen Absetzungen und Abschreibungen durch einander. Abschreibungen setzen eine Buchführung voraus, nach der der Wert einzelner Gegenstände oder eines Gesamtunter nehmens ersichtlich gemacht ist, und von einem solchen Buch werte kann freilich nicht mehr „ab"geschrieben werden, als er selbst beträgt. Auf der Auffassung, daß die Absetzungen für Abnutzung von den Abschreibungen wesensverschieden seien, beruht aber gerade die Annahme, daß die ersteren von dem Zeit- und nicht von dem Anschaffungswert auszugehen hätten und durch ihn begrenzt seien, und um die Frage, ob diese An nahme berechtigt ist, handelt es sich. Für diese Frage sind daher jene Ausführungen nur insoweit von Bedeutung, als sie den Schluß erlauben, der Verfasser der in Rede stehenden Begründung habe angenommen, daß nach den bisherigen „steuerlichen Grundsätzen" über den Anschaffungswert hinaus Absetzungen nicht gemacht werden dürften. Zu dieser An nahme aber bot ihm die damalige höchstrichterliche Rechtspre chung in dem in Rede stehenden, schon am 19. Oktober 1922 ergangenen Urteile des Reichsfinanzhofs einen Anhalt. We nigstens besteht die Möglichkeit, daß jene Bemerkung in der Begründung von diesem Urteile beeinflußt war, und insofern kann sie ihrerseits nicht zur Stütze der in diesem früheren Urteil vertretenen Auffassung verwertet werden. Daß schon die Antragsteller des § 59 a und der Reichstag bei dessen Schaffung sich darüber klar gewesen seien, daß die steuerlichen Grundsätze Absetzungen wegen Abnutzung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 b über den Anschaffungswert nicht zu ließen, erhellt aus der Entstehungsgeschichte des § 59 a nicht, sondern nur, daß diese Frage bei den Beratungen des § 13 j Abs. 1 Nr. 1 b völlig in den Hintergrund trat und man j immer nur die Verhältnisse von Unternehmungen im Auge hatte, bei denen, wenn sie auch nicht Bücher führten, j doch nach §§ 32, 33 Wertveränderungen ihres Anlagekapitals steuerlich zu berücksichtigen sind, und für die man gleichzeitig durch § 33 a den dem § 261 HGB. und dem kaufmännischen Brauche (vgl. RFH. Bd. 10 S- 116) entsprechenden Grund satz auch steuerlich zur Geltung brachte, daß alle Gegen stände des Betriebsvermögens nicht höher als mit ihrem An- schaffungs- oder Herstellungspreis abzüglich angemessener Ab- ; tzung ZUge- gs für in dem t nach n nicht petitio durch- s, nach tnnter- Bnch-- als er ,en für t seien, >n dem hätten :fe An- Ae sind ng, als chenden herigen hinaus '.v An- chtspre- | er 1922 t. We in der nsofern rüheren eichstaq daß die > g nach cht zu- a nicht, s § 13 d man i Auge führten, kapitals | ichzeitig j mischen | Grund- Gegeu- :m Au- icr Ab- Wirtschaftl. Bedeutung der Absetzungen für Abnutzung. 37 fetzungen für Abnutzung, die dann natürlich nur nach dem Anschaffungs- und Herstellungspreise zu bemessen sind, in Ansah zu bringen sind. 7. Wirtschaftliche Bedeutung der Absetzungen für Abnutzung. Daß der Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 1 b „Ab setzungen für Abnutzung" nicht zu der Auslosung zwingt, diese müßten nur nach dem Anschaffungs- oder Herstel lungspreise bemessen werden und dürften über diesen nicht hinausgehen, kann nicht wohl bestritten werden. Die Ent- st e h u n g s g e s ch i ch t e der Bestimmung, die letztere für sich betrachtet, liefert keinen Beweis für die eine oder die andere Auffassung. Wenn also sachliche Gründe zu der Ueberzeu gung führen, daß der Zweck des § 13 Nr. 1 b bei einem Aus gehen vom früheren Beschaffungswerte vereitelt wird, dann würde die Annahme, es sei von dem Zeitwerte auszugehen, nur ausgeschlossen sein, wenn diese mit andern Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes in unlösbarem Widersprüche stände. Dabei darf § 4 AO. nicht außer Betracht bleiben. Depn wenn es überhaupt „Verhältnisse" gibt, deren „Entwick lung" nach ihm zu berücksichtigen sind, so sind es gewiß un sere Währungsverhältnisse, die eine völlige Umwälzung er fahren haben, unser ganzes wirtschaftliches Leben auf den Kopf stellen, zu einem völligen Umlernen der wirtschaftlichen Anschauungen nötigen (vgl. auch RFH. B. 9 S. 111). Ge wiß hatte schon zur Zeit der Beratung des Einkommensteuer gesetzes vom 29. März 1920 und noch mehr zur Zeit der Beratung der Novelle vom 24. März 1921 die Geldentwer tung eingesetzt und beeinflußte sie namentlich die Beratung der Novelle, führte gerade sie sogar zur Schaffung der 88 33 a und 59 a. Aber niemand sah damals voraus und konnte damals voraussehen, daß die Entwicklung der Wäh- nrngsverhältnisse einen solchen Verlauf nehmen, zu einer der artigen Vernichtung des Markwerts, schließlich bis auf ein Billionstel und, da die „Goldmark"preise zumeist über den. Vorkriegspreisen liegen, noch weniger des Vorkriegswerts füh ren, dem Währungsgelde in solchem Maße die Eigenschaften eines brauchbaren Wertmessers und Vergleichsmaßstabs selbst für nahe bei einander liegende Zeitpunkte rauben würde, wie es geschehen ist. Der Gedankengang, auf dem die Absetzungen für Ab nutzung beruhen, ist folgender: Wie ein V e r brauchsgegen- stand durch den V e r brauch quantitativ vermindert und schließ lich aufgezehrt wird, so daß er überhaupt oder als besonderer Gegenstand verschwindet, so vermindert der G e brauch eines Gebrauchsgegenstandes dessen Gebrauchsfähigkeit, sei es, 38 Wirtschaftl. Bedeutung der Absetzungen für Abnutzung. die weitere Dauer der letztern abnimmt, sei es, dag der wirt schaftliche Nutzeffekt des Gebrauchs ein geringerer wird — indem z. B. eine Maschine infolge Abnutzung weniger Kraft oder Präzision entwickelt —, und schließlich bleibt der Gegen stand zwar körperlich bestehen, verliert er aber die Fähigkeit, zu seinen bisherigen Zwecken gebraucht zu werden, verschwin det er zwar nicht als Stoff, wohl aber als Gebrauchsgegen stand der bisherigen Art. Werden zur Herstellung eines Wer kes 10 000 Tonnen Eisen und 50000 Tonnen Kohlen ver wendet und drei Maschinen benutzt mit dem Erfolge, daß nach Fertigstellung des Werkes die eine Maschine, A, nur noch Vs so lange gebrauchsfähig ist, als sie vor der Benutzung für das Werk war, die zweite, B, zwar noch ebenso lange ge brauchsfähig ist, wie vorher, aber mit demselben Zeit- und Kraftaufwand nur noch 9 /io so viel leistet, der dritten, C, nur noch i j a ihrer früheren Brauchbarkeitsdauer und 3 / 4 ihrer Kraftleistung geblieben ist, dann sind die verlorenen Vs der Brauchbarkeitsdauer von A 1 / 10 der Leistungsfähigkeit von B und Ve der Brauchbarkeitsdauer sowie 1 / 4 der Leistungs kraft von C ebenso Produktionsaufwand wie die in das Werk hineingebauten 10 000 Tonnen Eisen und die für die Her stellung verfeuerten 50 000 Tonnen Kohlen. Wird der wirt schaftliche Wert der Maschinen gleichgesetzt dem Produkt von Leistungskraft und Brauchbarkeitsdauer, Leistungskraft und Brauchbarkeitsdauer vor Beginn der Arbeit als bei A, B und C gleich angenommen und erstere mit k, letztere mit z bezeichnet, dann hat sich also verringert der wirtschaftliche Ge brauchswert von A auf k . Vs z, von B auf Vio k. z und von C auf V 4 k. Ve z , und es sind wirtschaftlich in dem herge stellten Werke enthalten neben den 10 000 Tonnen Eisen und 50 000 Tonnen Kohlen Vs des wirtschaftlichen Gebrauchswerts von A, Vio desjenigen von B und Vs desjenigen von C. Will der Hersteller ermitteln, welchen Nutzen er von der Her stellung hat, so ist klar, daß er dem Werte des Produkts nicht bloß den Wert des Eisens und der Kohlen gegenüber stellen darf, sondern auch den Wert der Einbuße an Brauch barkeitsdauer und Einheitsleistung der Maschinen. Will er aber den Erfolg der ei n z e l n e n Produktion als einen in sich abgeschlossenen Wirtschafgsprozeß in Geld beziffern, dann muß er, wenn er richtig rechnen will, die Frage so stellen: Was habe ich au Geldeswert in den Wirtschaftsprozeß hineingeworfen, und was habe ich an Geldeswert aus ihm herausgezogen? Dann kann er nicht von einem Werte der für die Produktion stofflich unbrauchbar oder qualitativ verschlechterten Gegen stände ausgehen, den diese früher einmal gehabt hatten, son dern von demjenigen Werte, den sie hatten, als sie ver» oder gebraucht wurden, ebenso wie er umgekehrt nicht denjenigen Wirtschaft!. Bedeutung der Absetzungen für Abnutzung. 39 Wert in Anschlag bringen darf, den das Produkt später ein mal haben wird, sondern denjenigen, den es eben als Pro dukt des Produktionsprozesses, d. i. bei dessen Beendigung hat. Aenderungen, die der Wert der Produktionsmittel vor Be ginn des Produktionsprozesses erfahren hat, haben mit den Produktionskosten ebenso wenig zu tun, wie Wertänderungen, die an dem Produkte nach Beendigung des Produktions prozesses eintreten, mit dem Rohertrag des Produktionspro zesses. Was von dem einzelnen Vorgänge der Herstellung eines einzelnen Produkts gilt, gilt sinngemäß auch von der Er zielung des steuerbaren Einkommens eines einzelnen Jahres. Das Einkommensteuergesetz betrachtet die Erzielung von Ein kommen in jedem einzelnen Kalender- oder Geschäftsjahr als einen selbständigen, in sich und gegen Vergangenheit und Zu kunft abgeschlossenen Wirtschaftsprozeß und besteuert nur das Ergebnis dieses abgeschlossenen, selbständigen Prozesses. Des halb lehnt es auch grundsätzlich den Abzug von Verlusten früherer Jahre von dem Einkommen späterer Jahre ab und macht hiervon bewußtermaßen eine Ausnahme nur in § 59 Abs. 3 in der Fassung des Geldentwertungsgesetzes. Ein den Abzug eines sog. Minuseinkommens des Vorjahrs vom Ein kommen des folgenden Jahres zulassender Zusatz zu § 13 war bei Beratung der Vovelle vom 24. März 1921 im Ausschüsse beschlossen; er wurde aber im Plenum des Reichstags wieder beseitigt, nachdem der Abgeordnete Keil ihn mit Recht als einen „hochbedenklichen Einbruch in das ganze System der Einkommensteuer" bezeichnet hatte (Sten.-Ber. S. 3265 B). Dieses System fragt grundsätzlich nur: Welche Einkünfte sind in dem einzelnen maßgebenden Jahre erzielt, und welche ab zugsfähigen Aufwendungen sind in diesem Jahre gemacht? Wenn nun der Steuerpflichtige Gegenstände, die er vor Be ginn dieses Jahres angeschafft oder hergestellt hat, in diesem Jahre der Erzielung von Einkünften widmet, so widmet er ihr eben die G e g e n st ä n d e , aber nicht die Geldsummen, die er früher einmal für Erlangung der Gegenstände verausgabt hat. Und wenn behufs Ermittlung, um wieviel die Einkünfte die zu ihrer Erzielung aufgewendeten wirtschaftlichen Güter übersteigen, jene Gegenstände in Geld in Ansatz gebracht wer den müssen, dann kann folgerichtig nur derjenige Geldbetrag in Ansatz gebracht werden, den sie zur Zeit ihrer Verwen dung zur Einkommenserzielung in dem maßgebenden Jahre darstellten, nicht derjenige, den sie früher einmal dargestellt haben. Das Zurückgehen auf den vor Beginn des maßgeben den Jahres aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungs preis oder vorhanden gewesenen Anschaffungs- oder Herstel lungswert wäre nur dann folgerichtig, wenn auch bezüglich der Abstrahiere,, von der BermögenS- verschirbmiji 40 Stehen Absetzungen vom Zeitwert usw.? Einkünfte auf jenen früheren Zeitpunkt zurückgegangen würde, wenn eben das Gesetz nicht die Zäsur des Jahres machte, son dern den WirtschaftsProzeß von der Anschaffung oder Her stellung der Gegenstände bis zur Beendigung ihrer Verwen dung zur Erzielung eines bestimmten wirtschaftlichen Erfolges betrachtete. So betrachtet, abstrahiert die Absetzung für Abnutzung einzelner Gegenstände vollkommen von dem Gesichtspunkte der Vermögensverschiebung. Daher entbehrt dann auch der Ein wand der Berechtigung, die Einstellung eines noch nicht in Geld fühlbar gewordenen Vermögens Verlustes in ein Einkommen steuergesetz sei grundsätzlich nicht zu rechtfer tigen. Konzediert man aber sogar den Gesichtspunkt der Vermögenseinbuße, so wird der Einwand dadurch noch nicht be gründeter gegenüber dem grundsätzlich auf dem Standpunkte der S ch a n z'schen Linkommenstheorie stehenden Reichseinkom mensteuergesetze. Denn diese Theorie läßt gerade die Gegen überstellung von Einkommen und Vermögen fallen, betrachtet vielmehr den Rein Vermögens Zugang als Einkommen. Für die Ermittlung des Einkommens nach der Schanz'schen Theorie kommt also sehr wohl jede Vermögenseinbuße in Be tracht. Nun hat gewiß das Reichseinkonimensteuergeseh die ^chanz'sche Theorie nicht folgerichtig und vollkommen über nommen, sondern vielfach durchbrochen. Es hat sich insbeson dere auf den Standpunkt gestellt, daß noch nicht realisierte Konjunkturgewinne nicht zum steuerbaren Einkommen ge hören. Aber auf der andern Seite hat der Gesetzgeber mit der Novelle vom 24. März 1921 ausgesprochenermaßen die Absicht verfolgt, noch nicht realisierte Konjunktur v e r l u st e ebenfalls von der Besteuerung auszuschließen, allerdings nur im Rahmen des § 33 a, d. h. beim Einkommen aus Land wirtschaft und Gewerbe. Aber darum handelt es sich auch gar nicht bei den Absetzungen nach § 13, sondern darum, daß, wenn Vermögenswerte dazu aufgeopfert sind, um andere und dadurch einen Reinvermögenszugang, Einkommen im Schanz- schen Sinne, zu erzielen, solche aufgeopferte Werte nicht durch die Nichtberücksichtigung ihrer Opferung zur Erzielung des Einkommens beitragen, mittelbar den Reinvermögens- zugang steigern können. Sie sind vielmehr auch bei der Auf fassung des Einkommens als Reinvermögenszugang Produk tionskosten des letztern. 8. Stehen Absetzungen vom Zeitwert nach § 13 I 1 b im Widerspruch mit § 33 a, § 13 I 1 b 2. Halbsatz oder § 33 b? Führt auch somit eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, wie sie bei der Auslegung von Steuergesetzen mit Rücksicht auf das Wesen der Steuern geboten, durch § 4 AO. noch besonders Stehen Absetzungen vom Zeitwert usw.? 41 vorgeschrieben ist (vgl. RFH., Samml. Bd. 11 0. 7, 171, 224, 286) und sich insbesondere aus dem Wesen des Einkommens als eines wirtschaftlichen Begriffs (vgl. Fui sting, Grund züge der Steuerlehre, § 41, S. 109) als geboten ergibt, dazu, die Auslegung des § 13 Ziff. 1 b, wie sie vom Reichsfinanzhof in dem erwähnten Urteile Bd. 11 S. 238 der Sammlung ver treten wird, daß Absetzungen nur an den Anschaffungskosten zulässig seien, als zu eng, weil dem Zweck und der wirtschaft lichen Bedeutung der Vorschrift nicht gerecht werdend, abzu lehnen, so fragt sich doch, ob nicht etwa die weitergehende Aus legung derart unvereinbar mit § 33 a und § 33 b oder andern Bestimmungen ist, daß sie an diesen scheitern müßte. Es muß zugegeben werden, daß über dieses Bedenken hin sichtlich der §§ 33 a und 33 b am schwersten hinwegzukommen ist. Schon aus der ursprünglichen Fassung des § 33 a war der Schluß naheliegend, daß, wenn dort der Ansatz der Gegen stände des Betriebsvermögens mit dem Anschaffungs- oder Herstellungspreise nach Abzug der „zulässigen Absetzungen für Abnutzung" vorgeschrieben wurde, unter diesen „zulässigen Ab setzungen für Abnutzung" dasselbe wie im § 13 Ziff. 1 b ge meint sei, und daß, wenn im § 33 a, der eine Vergünstigung für das landwirtschaftliche usw. und gewerbliche Einkommen sein sollte, solche Absetzungen nur vom Anschaffungs- oder Herstellungspreise zugelassen seien, der Gesetzgeber nicht im i?_ 13 an darüber hinausgehende Absetzungen gedacht haben könne. Durch das Geldentwertungsgesetz hat nun vollends der § 33a EinkStG. den Zusatz erhalten: „Die Zulässigkeit der Absetzungen für Abnutzung oder Sub stanzverringerung bestimmt sich nach § 13 Abs. 1 S 7I r. 1 b, c.“ Ist das nicht ein Beweis dafür, daß auch dieser § 13 Abs. 1 Nr. 1 b, c nur Absetzungen von Anschaffungs oder Herstellungspreis und bis auf dessen Höhe gestatten will? Was zunächst diesen neuen Schlußsatz des § 33 a Abs. 1 anlangt, so besagt er nur, daß sich die „Zulässigkeit" der Absetzungen nach § 13 a. a. O. bestimmt. Ueber diese „Zulässigkeit" ergibt sich aus § 13 aber nur, daß die Ab setzungen nur zulässig sind für „Abnutzung" Und nur auf Ge bäude, Be- und Entwässerungs- und fischereiwirtschaftliche Anlagen, Maschinen und sonstiges Betriebsinventar, nicht also insbesondere auf Erzeugnisse, Waren und Vorräte, und endlich in Verbindung mit jenem neuen Schlußsätze des § 33 a Abs. 1, daß diese Schranke auch für Buchkaufleute gilt. So legt auch Glaser, EinkStG. Anm. 45 ff. zu § 33 a, den neuen Zusatz aus. Für die Frage, ob die Absetzungen nach § 13 nach und big zu dem Anschaffungs- oder Herstellungspreise zulässig sind, folgt weder aus dem Schlußsätze des § 33 a Abs. 1 noch auö § 13 Nr. 1 b selbst etwas. Dafür könnte nur die sich Schlutzsatz de» 8 33 a Abs 1 des Einkommen steuergesetzes 42 Stehen Absetzungen vom Zeitwert usw. auch ohne jenen neuen Zusatz aufdrängende und allerdings naheliegende vorerwähnte Erwägung eines Vergleichs der bei den, denselben Begriff der „Absetzungen für Abnutzung" ent haltenden Gesetzesstellen verwertet werden. Nun ist es aber selbstverständlich, daß, wenn bei Berechnung des Einkommens der Wert von Vermögens gegenständen in Einnahme ge stellt wird, wie es §§ 32, 33 verlangen, Absetzungen nur von diesem Werte und nur bis auf dessen Höhe vorgenommen wer den können; denn weniger als Null kann der Gegenstand nicht wert sein?) Der Wert, mit dem die Betriebsgegenstände nach § 33a einzustellen sind, ist höchstens der Anschaffungs- oder Her stellungspreis. Deshalb können nach § 33 a Absetzungen auch nur von diesem gemacht werden. Wird aber der gemeine Wert am Jahresschlüsse eingestellt, so kann natürlich an diesem nicht noch eine Absetzung für Abnutzung vorgenommen werden. Denn der Einfluß der Abnutzung während des verflossenen Jahres kommt ja schon in dem gemeinen Werte an dessen Ende zum Ausdruck, sei es nun, daß der gemeine Wert am Ende des Jahres infolge der Abnutzung niedriger ist, als bei Jahresbeginn, sei es, daß er zwar höher ist, aber doch nicht so hoch, wie er sein würde, wenn der Gegenstand nicht abgenutzt wäre. Aber ganz abgesehen hiervon enthält der § 33 a ebenso, wie der § 13 des preußischen Einkommensteuergesetzes die Abschreibungen bei kaufmännischer Buchführung anderen Re geln als dem §814 unterwarf, eben Sondergrundsätze für die Behandlung der Gegenstände des Betriebsvermögens, die, ursprünglich auch nur für den bilanzierenden Kaufmann ge dacht — sie hatten ja ihr Vorbild int § 139 Abs. 2 der Reichs abgabenordnung, wo von der „B i l a n z aufstellung" die Rede *) Gewiß kann ein Gegenstand so unbrauchbar werden, daß sein Altmaterialwert geringer wie die Kosten seiner Be seitigung ist. Dann ist aber der Mehrbetrag der Beseitigungs kosten über den Materialwert nicht ein Minuswert des Gegen standes. Vielmehr behält auch dann der letztere den — posittven — Materialwert, der durch die Kosten seiner im Interesse des Betriebs notwendigen Beseitigung nicht berührt wird. Diese Kosten sind Betriebskosten wie andere auch, aber nicht Wertein bußen des Gegenstandes; sie mindern, wie andere Betriebsaus gaben den Reingewinn, aber nicht den Wert des einzelnen Be triebsgegenstandes, sie sind eine Folge der Abnutzung, stellen aber nicht den Wert der Abnutzung selbst dar. Wird der un brauchbar gewordene Gegenstand durch einen andern ersetzt, dann können sich die Abbruchskosten des alten auch als Bestandteil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des neuen, des Ersatzgegenstandes charakterisieren, dann erhöhen sie diese, mindern aber nicht den Wert des ausgewechselten Gegenstandes. stehen Absetzungen vom Zeitwert usw.? 43 ist (vgl. Becker, Reichsabgabenordnung Anm. 3 zu Z 139; Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs, Bd. 10 S. 296) , ihre Erklärung darin finden, daß nach §§ 32, 33 bei Ermittlung des landwirtschaftlichen und gewerblichen Ein kommens auch der Unterschied im Stande und Werte des An lagekapitals zu berücksichtigen ist, dieses Einkommen nicht bloß in Einkünften abzüglich Werbungskosten besteht. Regeln für die Berechnung jenes Unterschieds im Stande und Werte des Anlagekapitals, der Waren und Vorräte aufzustellen, ist die Aufgabe des § 33 a, und worauf es den Antragstellern des § 33 a ankam, war, die Beschaffungskosten als H ö ch st a n s a tz auf der Aktivseite zu sichern und die Folge der §§ 32, 33 auszuschließen, daß noch nicht realisierte Konjunkturgewinne, nämlich Wertsteigerungen des Anlagekapitals und der Vorräte, der Einkommensteuer unterworfen würden. Man wollte in dieser Hinsicht die Schanz'sche Reinvermögenszugangstheorie, der dies entsprechen würde, ausschließen. Die Frage der Ab schreibung trat hier in den Hintergrund, zumal Sicherheit für erhöhte Abschreibungen gleichzeitig durch § 59 a geschaffen wurde. Durch die Aenderung des § 13 I 1 b aber wurde ge rade angestrebt, für Absetzungen die Schranken zu beseitigen, die sich aus der Geldentwertung ergaben. Dieser Zweck würde nur unvollständig erreicht, wenn die in höherwertigem Gelde aufgewendeten Beschaffungskosten trotz der eingetretenen Geld entwertung als Höchstgrenzen für die Absetzungen bestehen blieben. Es hätte dies eine neue Anerkennung des Grund satzes „Mark gleich Mark" bedeutet, den man gerade nicht gelten lassen wollte. Gerade die Beschränkung der Absetzungen aus den Anschaffungs- und Herstellungspreis führt überdies nicht nur zu der von Einkommensteuergesetz abgelehnten Be steuerung nicht realisierter Konjunktur-, sondern sogar noch nicht einmal realisierter reiner Scheingewinne; denn der Sub stanzverlust könnte danach nicht abgeschrieben werden, weil der Anschaffungspreis in hochwertiger Valuta gezahlt und da her nominell niedrig ist. Schließlich ist auch folgendes zu erwägen: In seiner bis herigen Fassung ließ der § 33 a zu, und in seiner neuen Fassung verlangt er sogar die Einstellung des gemeinen Wertes am Jahresschlüsse, wenn dieser niedriger als der An schaffungspreis minus Absetzung ist. Die Einstellung des ge meinen Wertes am Jahresschlüsse beruht aber im Grunde auf demselben Gesichtspunkte wie eine Absetzung vom gemeinen Werte beim Beginne des Jahres und enthält wie diese ein Abstrahieren vom Anschaffungspreise. Wenn in dem Urteile des RFH. vom 19. Oktober 1922 auf meine Handausgabe des Einkommen st euer- ; 8 esetzes hingewiesen worden ist, so lassen die dort S. 111 ge- Ttandpunkt von Strutz, Handausgabe 0. Einkommen- steuergesctzes 44 Stehen Absetzungen vom Zeitwert usw.? machten Ausführungen doch schon erkennen, daß ich wegen der wirtschaftlich unbefriedigenden, dem Grundgedanken der Ab setzung wegen Abnutzung nicht gerecht werdenden Folgen des Ausgehens vom Anschaffungspreise nicht ohne Bedenken gegen sie war. In dem Lrgänzungsbande zu der Handausgabe, der insoweit seit Monaten gedruckt liegt und nur wegen der Schwierigkeiten im Buchgewerbe und der Un sicherheit über das nächste Schicksal des Einkommensteuer gesetzes vom Verleger noch nicht herausgebracht ist, habe ich aber an Stelle des letzten Absatzes der Anm. 22 in der 3. Auflage des Hauptwerks folgendes ausgeführt: „Zweifelhaft kann sein, wie sich die Antragsteller die — übrigens im Gesetzestexte nicht zum Ausdruck kom mende — „Berücksichtigung" der Erneuerungs- oder Er satzbeschaffungskosten dachten. Man könnte daran den ken, es sei gemeint, daß abgesetzt werden könne die Diffe renz zwischen den Kosten der Erneuerung oder des Er satzes des Gegenstandes und dem Werte des Gegenstan des am Schlüsse des maßgebenden Zeitraums, die größer ist, als es diejenige zwischen den Erneuerungs- oder Ersatzbeschaffungskosten und dem Werte bei Beginn dieses Zeitraums war. Der Mehrbetrag jener jetzigen Differenz über diese frühere Differenz solle das Maß der nach § 13 Ziff. 1 b zulässigen Absetzung bezeichnen. Bei spiel: Eine Maschine, die 1910 20 000 M. gekostet hat, hatte am 1. Januar 1920 noch einen Wert von 30 000 Mark, während ihre Ersetzung durch eine neue damals einen Aufwand von 100 000 M. erfordert hätte. Am 1. Januar 1921 ist sie infolge Abnutzung nur noch 24 000 M. wert, ihr Ersatz würde aber 120 000 M. erfor dern. Dann könnten 96 000 — 70 000 — 26 000 M. ab ge schrieben werden. Dann käme man aber dahin, daß, wenn die Maschine z. B. Ende 1921 nur noch 20 000 M. wert wäre, die Kosten ihrer Neubeschaffung aber nur 110 000 M. betrügen, für 1921 trotz Abnutzung über haupt nichts abgeschrieben werden könnte; denn die Dif ferenz 110 000 — 20 000 = 90 000 M. wäre geringer als zu Anfang des Jahres, wo sie 120 000 — 24 000 = 96 000 Mark betrug. Man könnte daher auch daran denken, die Berücksichtigung der Erneuerungs- oder Neuanschaf fungskosten solle in der Weise erfolgen, daß von dem Verhältnis des Zeitwerts, den der Gegenstand noch hat, zu den Kosten, die seine Erneuerung oder Neuanschaf fung zu demselben Zeitpunkt erfordern würde, ausge gangen wird. Zur Absetzung zuzulassen wäre dann der jenige Bruchteil dieser Kosten im Zeitpunkt des Endes der maßgebenden Zeitperiode, um den der Bruchteil, den 45 Stehen Absetzungen vom Zeitwert usw.? der Zeitwert des Gegenstandes in diesem Zeitpunkt von jenen Kosten noch ausmacht, hinter dem Bruchteil zu rückbleibt, den der Zeitwert bei Beginn des Zeitraums von den Kosten ausmacht, die damals für Erneuerung oder Neubeschaffung hätten aufgewendet werden müssen. 3in obigen Beispiel betrug der Wert zu Anfang des Jahres 1920 3 /io = 30 v. H. der Neubeschaffungskosten, Ende 1920 noch 2 /io = 20 v. H., Ende 1921 2 / u = 18,18 v. £j.; es könnten also abgesetzt werden 1920 Vio = 10 v. H. von 120 000 = 12 000 M., für 1921 1,82 v.H von 110 000 — rd. 2000 M. Ich glaube jedoch, daß auch diese Berechnungsart den Intentionen der Antragsteller nicht entspricht, sie vielmehr an folgende einfachere Me thode dachten: Auszugehen ist einerseits, wie bei An wendung des Z 8 l 4 des preußischen Einkommensteuer gesetzes, von der voraussichtlichen weiteren Dauer der Gebranchsfähigkeit des Gegenstandes, andererseits aber nicht von dessen Anschaffungskosten oder gemeinem Werte bei Beginn des maßgebenden Jahres, sondern von den nach den Verhältnissen am Jahresschlüsse zu beur teilenden Kosten der Erneuerung oder des Ersatzes nach dem künftigen Erlöschen der Gebrauchsfähigkeit, kurz gesagt von Zeitpunkt und Kosten der künftig not wendig werdenden Erneuerung oder Ersetzung. Das Ge setz gestattete aber nach den Erneuerungs- (Ersatz-) Kosten bemessene Absetzungen nur in dem — inzwischen durch das Geldentwertungsgesetz wieder aufgehobenen — § 59 a, der eine vorübergehende Ausnahmevorschrift war und daher keiner analogen Anwendung fähig ist. Bei Anwendung des § 13 Nr. 1 b wird daher nur der ge meine Wert in Frage kommen dürfen, und zwar der ge meine Wert bei Jahresbeginn. Denn der Ertrags erzielung in der für sich zu betrachtenden Wirtschaftsperiode hat der Steuerpflich tige den Gegen st and in derjenigen Ver fassung, in der er sich bei deren Beginn be fand, gewidmet. Ist seine Substanz durch die Verwendung zur Lrtragserzielung während dieser Periode verringert oder doch verschlechtert in dem in Anm. 23 a um schriebenen Sinn, so gehört dieser Sub stanzverlust zu den Werbungskosten. Er muß in Geld ausgedrückt werden und fin det seinen Ausdruck in einem Bruchteil des Wertes, den der Gegen st and bei seiner Widmung zur Erzielung des Ertrags in der Wirtschaftsperiode, d. h. bei Beginn Stehen Absetzungen vom Zeitwert usw.? der letzteren oder, wenn die Widmung er st im Laufe der letzteren eintrat, zu diesem Zeitpunkt hatte, und zwar in demjenigen Bruchteil, in dem die in demselben Zeitpunkt vorhanden ge wesene Substanz durch Verringerung oder Verschlechterung verzehrt, ver loren i st (vgl. Anm. 23 a). Soweit eine quan titative Verringerung der Substanz erfolgt ist, ergibt sich die von dem Werte zur Zeit der Widmung des Gegenstandes für die Erzielung des steuerbaren Ertrags abzusetzende Quote ohne weiteres aus einem Vergleich der Substanz am Schlüsse der Wirtschaftsperiode mit derjenigen zur Zeit der Widmung. Handelt es sich da gegen nur um eine qualitative Verschlechterung, dann ist die Quote zu berechnen nach dem Verhältnis, in dem die bei Widmung des Gegenstandes noch vorhan dene voraussichtliche Dauer seiner Brauchbarkeit durch den inzwischen erfolgten Gebrauch vermindert ist. Be trug also z. B. die voraussichtliche Brauchbarkeitsdauer bei Beginn des Jahres 1922 noch 15, bei Beginn des Jahres 1923 noch 14, bei Beginn des Jahres 1924 nur noch — infolge besonders starker Abnutzung — 12 Jahre, so sind abzusetzen für 1922 1 / 15 des anfangs 1922, für 1923 2 /i4 des anfangs 1923 vorhanden ge wesenen Wertes. Auf den Anschaffungs- oder Herstellungspreis oder -wert des Ge gen st andes kommt es nicht an. Der von den Antragstellern anscheinend nicht klar erkannte Kern punkt der Aenderung der Ziff. 1 b liegt in folgendem: die Abschreibung bedeutet einen Abzug mit Rück sicht auf den Verzehr von dem in dem Gegenstände durch dessen Anschaffung oder Herstellung investierten Geld beträge, die Absetzung soll einen Ausgleich für den Verzehr an dem wirtschaftlichen Werte des mit dem investierten Geldbeträge beschafften Gegenstan des herstellen. Roch weiter geht das Verlangen der Ab setzung der künftigen W i e d e r b e s ch a f- fungskosten. Danach soll überhaupt nicht ein Ver zehr eines vorhanden gewesenen wirtschaftlichen Wertes ausgeglichen werden, sondern die Aufsammlung der Mittel zur künftigen Beschaffung anderer wirtschaft licher Werte ermöglicht werden. Mit dem Begriffe der „Werbungskosten" im Sinne der Verwendung wirt schaftlicher Werte zur Erzielung von Ertrag und Ein kommen hat dies, im Grunde genommen, nichts mehr ge mein. Zwischen dieser Forderung und der Absetzung vom ^stehen Absetzungen vom Zeitwert usw.? 47 Werte bei Beginn der Wirtschaftsperiode liegt die auch vertretene Forderung der Absetzung von dem Werte, den der Gegenstand am Schlüsse des Jahres haben würde, wenn er nicht in dessen Verlauf abgenutzt worden wäre. Beispiel: Ein Gegenstand war bei Jah resbeginn 50 000 M. wert und hatte noch eine Ge brauchsdauer von 5 Jahren; bei Jahresschluß ist er 300 000 M. wert, hat aber nur noch eine Gebrauchsdauer von 4 Jahren; dann wären abzusetzen nicht 50 000:5 — 10 000 M., sondern, da, wenn der Gegenstand noch «ine fünfjährige Gebrauchsdauer hätte, sein Wert um V* höher sein würde, 300 000:4 = 75 000 M. Theoretisch ist diese Forderung insofern nicht unberechtigt, als sich, wenn sich der Wert, abgesehen von dem Einfluß der Ab nutzung, im Laufe des Jahres ändert, der Wertverzehr durch die Abnutzung nicht nach dem Anfangswerte richtet, sondern nach dem Werte in jedem Augenblicke der Benutzung. Er richtet sich somit aber ebensowenig wie nach dem Anfangswerte nach dem Endwerte. Am nächsten käme man daher einer praktisch undurchführ baren Anpassung an den Wert in jedem Augenblicke der Benutzung durch Absetzung von dem mittleren Jah reswerte, aber auch nur bann, wenn die Wertentwicklung und die Abnutzung während des ganzen Jahres gleich mäßig gewesen wären. Die Anknüpfung an den Wert am Jahresschlüsse übersieht, daß dieser Wert im Laufe des Jahres zur Ertragserzielung nicht gearbeitet hat. Der frühere Anschaffungs- oder Herstellungspreis oder -wert kommt auch nicht insofern in Betracht, als er allein die Grenze bildete, über die die im Laufe der Jahre vorgenommenen Absetzungen zusammen nicht hin ausgehen dürften. Solange ein Gegenstand noch bei Beginn einer Wirtschaftsperiode einen Wert hat und während der letzteren abgenutzt wird, ist eine Absetzung nach Ziffer 1 b zulässig und diese nach dem Werte, mit dem er in die Benutzung während der Wirtschafts periode eintrat, zu bemessen, gleichviel, welche Ab setzungen in früheren Jahren erfolgt sind, und ob diese den Anschaffungs- oder Herstellungspreis oder -wert übersteigen. Das ergibt sich aus dem Wesen der Ab setzung, die Ausgleich für — quantitative oder quali tative — Substanz Verzehrung, nicht für Vermin derung des Geldwerts des Vermögens ist. Die Be schränkung der Summe der Absetzungen auf den An schaffungs- oder Herstellungspreis oder -wert würde auch den mit der Neufassung des § 13 Ziff. 1 b ver- 48 Stehen Absetzungen vom Zeitwert usw.? $ 13 1 lb, a. Halbsatz des •intomment steuergesetzes folgten Zweck völlig vereiteln. Anderer Meinung Kuhn EinkStG. Anm. 3 b zu 8 13, G l a s e r, EinkStG. Anm. 74 zu § 13, Zimmermann, EinkStG. Anm. 31 zu § 13, Erler-Koppe, EinkStG. Anm. 9 c zu § 13 Die Ansicht, daß von dem früheren Anschaffungs- oder Herstellungspreis oder -wert auszugehen sei, wird dem Gesichtspunkt nicht gerecht, daß es bei der Einkommen steuer auf das Ergebnis des einzelnen Jahres ankommt, für das maßgebend ist, welche Werte der Steuerpflichtige in diesem Jahre in den Dienst der Einkommenserzielung gestellt hat, und wieviel er in diesem Jahre an jenen Werten durch den Gebrauch zur Einkommenserzielung eingebüßt hat. Würde man die Summe der zulässigen Absetzungen auf den Anschaffungs - oder Herstellungs- preis oder -wert beschränken, so würde man damit Wert st eigerungen, die die Ge gen st ände über jenen Preis oder Wert hinaus erfahren haben, also unreali sierte Gewinne zum Gegen st ande der Ein kommen st euer machen, indem diese Mehr werte trotz ihrer Konsumierung für die Linko mmenserzielung nicht abzugsfähig wären, also als Teil des steuerbaren Ein kommens behandelt würden. Gerade die Besteuerung nicht realisierter Gewinne wollte man aber mit der Aenderung des § 13 Nr. 1 b und der Einfügung der §§ 33a, 59 a verhüten. Für die entgegengesetzte Auslegung machen Erler-Koppe die Parallele mit dem gleich zeitig geschaffenen § 33 a geltend, der gerade das Aus gehen vom Anschaffungs- oder Herstellungspreise ver langt. Dieser Hinweis hat vieles für sich; aber er ver liert an Gewicht dadurch, daß die oben erwähnten Folgen der Absetzungen nur vom Anschaffungs- oder Herstel lungspreis in Zeiten sinkenden Geldwerts durch den § 59 a ausgeglichen werden sollten, soweit es sich um unter diesen fallende Gegenstände handelt. Man würde dann also denen, bei denen es sich nicht um Betriebsver mögen handelt, die Möglichkeit von Absetzungen wegen Abnutzung in vielen Fällen völlig nehmen. Auch Ent scheidung des Reichsfinanzhofs III. A 371. 22 vom 19. Ok tober 1922 nimmt jedoch an, daß § 13 Nr. 1 b Absetzun gen nur von den Anschaffungskosten zuläßt." Schließlich könnte für den Standpunkt des III. Senats des Reichsfinanzhofs geltend gemacht werden der Zusatz zu § 13 Abs. 1 Nr. 1 b, der nach der Novelle vom 24. Ok- Stehen Absetzungen vom Zeitwert usw.? 49 tober 1921 lautete: „soweit die Kosten der Beschaf fung nicht als Werbungskosten in Abzug ge bracht und nicht aus steuerfrei gebildeten Rücklagen (§ 59 a) gedeckt worden sind", und der jetzt nach dem Geldentwertungs gesetz infolge Aufhebung des § 59 a die Worte von „und nicht" bis „gedeckt" nicht mehr enthält. Man kann getreigt sein, zu argumentieren, wenn § 13 Absetzungen für Ab nutzung, sofern die Beschaffungskosten als Werbungskosten in Abzug gebracht seien, völlig ausschließe, also auch, wenn der Wert der in früheren Jahren unter Belastung der da maligen Werbungskosten mit den Beschaffungskosten beschaff ten Gegenstände bei Beginn des späteren Jahres diese Be schaffungskosten überstiegen habe, dann wäre es folgewidrig und könne vom Gesetzgeber nicht gewollt sein, daß für Gegen stände, deren Beschaffungskosten nicht als Werbungskosten verrechnet seien, Absetzungen für Abnutzung gegebenenfalls über die Beschaffungskosten hinaus zugelassen würden. In der Tat bringt auch Kuhn in seinem Kommentar zum EinkStG. S. HO f., den Zusatz in Zusammenhang mit der Ansicht, daß Absetzungen nur vom Anschaffungspreise zulässig seien; er schreibt: „Dem Wesen der Absetzungen, einen Aus gleich zu bilden dafür, daß der Anschaffungspreis eines Gegenstandes durch dessen Verwendung zur Ertragserzie lung oder durch natürliche Einflüsse während dieser Ver wendung aufgezehrt wird, entspricht es, daß solche Absetzun gen nicht zulässig sein können, soweit die Kosten der Be schaffung (Anschaffung oder Herstellung) des betreffenden Ge- gevstandes selbst bei Ermittlung des Ertrages als Werbungs kosten in Abzug gebracht worden sind. Durch Abzug dieser Kosten ist bereits vorweg der notwendige Ausgleich geschaffen und ein solcher darf naturgemäß nicht nochmals im Wege der Absetzungen erfolgen. Deshalb ist ausdrücklich bestimmt, daß solche Absetzungen nur abzugsfähig sein sollen, soweit die Kosten der Beschaffung nicht als Werbungskosten in Abzug gebracht sind. Dabei kann es sich aber regelmäßig nur um die Kosten der Beschaffung eines Gegenstandes handeln, der zum Ersatz eines bereits vorhandenen und aufgebrauchten Ge genstandes beschafft worden ist, da die Kosten der erstmaligen Anschaffung stets nach § 15 des Gesetzes nicht abzugsfähig sind." Zwingend ist die Deduktion nicht, jener Zusatz beweise, daß die Absetzungen nur vom Anschaffungspreise zulässig sein sollen. Wenn in einem Jahre ein Gegenstand angeschafft wird und die vollen Beschaffungskosten als Werbungskosten in ^bzug gebracht werden, obwohl der Gegenstand am Jahres- schlusse noch nicht völlig abgenutzt, sondern auch noch zu künftigem Gebrauche fähig ist, so wird dieses Jahr mit Wer- Ltrutz, Absetzungen für Abnutzung 4 50 Stehen Absetzungen vom Zeitwert usw.? bungskosten belastet, die tatsächlich solche gar nicht sind, näm lich mit dem über eine Abnutzungsquote hinausgehenden Teile der Beschaffungskosten. Stellt man sich nun auf den Stand punkt, die Absetzungen für Abnutzung seien nach dem Werte bei Beginn des Jahres zu bemessen, woraus natürlich folgt, daß sie, wenn der Gegenstand erst im Laufe des Jahres an geschafft ist, nach dem Werte zur Zeit der Beschaffung zu bemessen sind, so ist, da als Wert zur Zeit der Beschaffung normalerweise eben die Beschaffungskosten anzusehen sind, der Abzug der vollen Beschaffungskosten gleichbedeutend mit einer Absetzung des vollen Wertes des Gegenstandes, obwohl er noch nicht völlig abgenutzt ist; der Gegenstand wird also wie ein völlig abgenutzter und wertlos gewordener behan delt, tritt als wertloser in die nächste Wirtschaftsperiode ein, wird angesehen, als sei sein Wert bei Beginn der letztern gleich Null. Dann kann somit auch vom Standpunkte derer, die die Absetzungen wegen Abnutzung nach dem Werte bei Be ginn der Wirtschaftsperiode bemessen wissen wollen, keine solche Absetzung zugestanden werden. Damit ist es auch ver träglich, wenn es in der Begründung zum ersten Entwürfe des EinkStG-, in dem der Zusatz lautete „soweit nicht die Kosten für die Ersatzbeschaffung als Werbungskosten in Abzug gebracht werden", hieß: „Voraussetzung für diese Absetzung ist selbstverständlich, daß die Kosten der Ersatzbeschaffung für den in Frage kommenden Gegenstand nicht bereits unter den Wer bungskosten verrechnet sind, denn sonst würde eine doppelte Abrechnung stattfinden. ... Ist der Kaufpreis eines Gegen standes unter den Werbungskosten eingesetzt, so ist der Ge winn in dem Anschaffungsjahre bereits um den vollen Wert des angeschafften Gegenstandes vermindert und es ist in diesem yder einem späteren Jahr für eine Absetzung wegen Abnutzung kein Raum mehr." Also auch hier wird der Ge sichtspunkt betont, daß bereits der „volle Wer t“, nicht daß der Anschaffungspreis abgezogen sei. Auf diesen kommt es nicht als solchen, sondern als Ausdruck des Wertes an. Dagegen hat sich allerdings der Generalsteuerdirektor B u r g h a r t bei Beratung des preußischen Einkommensteuer gesetzes, in dessen Entwurf der entsprechende Zusatz lautete „soweit solche" — nämlich die Gebäude usw. — „nicht aus den Betriebseinnahmen beschafft sind", weniger klar ausge drückt, wenn er sagte (Sten.-Ber. des Abg.-H. vom 14. Fe bruar 1891, S. 844): „Wenn also z. B. eine Maschine aus den Betriebseinnahmen angeschafft wird, d. h. im Sinne des Gesetzes die Kosten derselben vollständig von der Bruttoein nahme als Betriebskosten abgezogen werden, so haben wir eigentlich für die Kosten der Maschine entsprechend weniger Steuer bezogen, ich möchte gewissermaßen sagen, der Staat 4* Das Urteil des RFH. vom 28. November 1923. 51 hat seinen Anteil an der Maschine vollkommen getragen; die it o ft c n sind bereits als Ausgabe abgerechnet, sind als Be triebskosten von den Bruttoeinnahmen abgezogen. Da können wir uns doch nicht nachher jedes Jahr noch mal für die Ab nutzung der Maschine, die wir gewissermaßen selber mit an geschafft haben, den steuerpflichtigen Reinertrag verkürzen lassen und Jahr für Jahr die Maschine nochmals stückweise abziehen lassen." Diese Ausführungen machte Burghart nachdem er unmittelbar vorher die oben S. 19 wiedergegebe nen Darlegungen über das Wesen der Absetzungen für Ab nutzung gemacht hatte. Ihm fiel es also sicherlich nicht ein, den Zusatz, dem er überdies „keine große praktische Erheb lichkeit" (a. a. O.) beimaß, im Sinne eines Ausflusses der Anschauung zu deuten, die Absetzungen seien nur vom An schaffungspreise zulässig. Schwerer vereinbar wäre der Zusatz mit der Ansicht, daß die Absetzungen nach dem Werte am Ende des Jahres zu be werkstelligen seien. Nicht sowohl auf § 33 a, als vielmehr auf § 33 b Link- StG. stützt der VI. Senat in dem eingangs erwähnten Urteil« v. 28. November 1923 (VI e A 158. 23; Samml. Bd. 13 S. 74) seine Ansicht, daß eine Absetzung wegen Abnutzung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 b nur vom Anschaffungspreise zulässig sei. Er erblickt in dem § 33 b eine „mittelbare authentische Aus legung" des § 13 Abs. 1 Nr. 1 b. Seine Ausführungen lauten: „Allerdings geben weder der Wortlaut noch die, Entstehungsgeschichte des § 13 Abs. 1 Nr. 1 b eine klar/ Antwort auf die hier streitige Frage und es kann zwei felhaft sein, zu welchem Ergebnis man gelangen würde, wenn man die Lösung der Frage aus dem Wesen der Begriffe Einkommen und Werbungskosten abzuleiten versuchte. Entscheidend ist jevoch, daß der Ge setzgeber selb st durch die Bestimmung des § 33 b des Einkom mensteuergesetzes mit telbar eine authentische Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 b gegeben hat. Nach § 33 b ist bei Berechnung des steuerbaren Einkommens aus Land wirtschaft und Gewerbewetrieb für das Steuerjahr 1922 der Wert der Abnutzung der zum Anlagekapital ge hörigen Gegenstände, berechnet nach dem An schaf f u n g s w e r t am Schlüsse des Wirt schaftsjahrs, abzuziehen; der Landwirt und der Gewerbetreibende darf mit anderen Worten bei Berech nung der Absetzungen den Zeitwert des der Abnutzung unterworfenen Gegenstandes zugrunde legen; jedoch wird nach § 33 b Abs. 2 1 / 10 des abgezogenen Betrags der Urteil bc# Reichsfinanz hofs vom 38. 11. 1933 Das Urteil des RFH. vom 28. November 1923. Steuer hinzugerechnet. Würde man nun, der Auf fassung des Beschwerdeführers folgend, zulassen, daß auch bei Berechnung der Absetzungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 b der Zeitwert — sei dies nun der Wert zu Be gin n, der zu Ende des Steuerjahrs oder ein Durch schnittswert — zugrunde gelegt werde, so würde das zur Folge haben, daß bei der Veranlagung für 1922 der Landwirt und der Gewerbetreibende hinsichtlich der Ab setzungen für Abnutzung ungünstiger dastehen würde, als die sonstigen Steuerpflichtigen; denn während bei diesen die nach dem Zeitwert berechneten Absetzungen voll steuerfrei bleiben würden, müßte der Gewerbe treibende und Landwirt die Absetzungen gemäß § 33 b Abs. 2 teilweise versteuern. Aus der Entstehungs geschichte des § 33 b ergibt sich aber zweifelsfrei, daß diese Bestimmung dem Einkommensteuergesetz in der Absicht eingefügt wurde, Gewerbetreibende und Land wirte gegenüber andern Steuerpflichtigen zu begün stigen. Der § 33b Abs. 2 ist daher nur aus dem Stand punkt des Gesetzgebers zu erklären, daß die auf Grund des § 13 Abs. 1 Nr. 1 b vorgenommenen Absetzungen nicht nach dem Zeitwert des betreffenden Gegenstandes, sondern nur nach dem für ihn gezahlten Anschaffungs preis berechnet werden dürfen. Es ist nicht zu verkennen, daß in Zeiten fortschrei tender Geldentwertung dieser Standpunkt in seiner prak tischen Anwendung häufig unbillig wirken wird und daß Schwierigkeiten z. B. dann entstehen werden, wenn ein Anschaffungspreis nicht gegeben ist. Aber abgesehen da von, daß mit ähnlichen Unbilligkeiten und Schwierig keiten, wie sie als Folge der Geldentwertung auf vielen Gebieten des Rechts- und Wirtschaftslebens auftreten, auch gerechnet werden müßte, wenn man nach dem Zeit wert berechnete Absetzungen zulassen wollte, ist der Richter hier durch den eindeutig zum Ausdruck gebrach ten Willen des Gesetzgebers gebunden. Es fehlt ihm daher hier die Möglichkeit, die ihm in anderen Fällen häufig geboten sein wird, durch eine den veränderten wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechende Auslegung des Gesetzes der Geldentwertung Rechnung zu tragen. Der Einwand, daß zur Zeit der hier in Betracht kom menden Veranlagung für 1921 das Einkommensteuerge setz den § 33 b noch nicht enthielt und aus diesem Grunde aus § 33 b keine Schlüsse auf die Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 b für den vorliegenden Fall ge zogen werden könnten, wäre nicht stichhaltig. Wie dar gelegt, beweist gerade die Tatsache, daß der Gesetz- Das Urteil des RFH. vom 28. November 1923. 53 geber, obwohl er Landwirtschaft und Gewerbebetrieb be günstigen wollte, den § 33 b mit seinem Abs. 2 dem Ge setz einfügte, daß er den von ihm selbst nicht lange vor her geschaffenen § 13 des Einkommensteuergesetzes dahin verstand, daß im allgemeinen eine Absetzung wegen Abnutzung nur vom Anschaffungspreise zulässig sei. Dies weist aber unwiderleglich darauf hin, daß nach dem Willen des Gesetzgebers der § 13 von Anfang an diesen Sinn gehabt hat und es würde zu befremdenden Er gebnissen führen, wenn die Rechtsprechung bei Auslegung des § 13 diese Entwicklung der Gesetzgebung außer acht lassen würde." Zunächst kann nt. E. daraus, daß der Gesetzgeber später eine gesetzliche Bestimmung trifft, die mit einer früher von ihm getroffenen nicht recht vereinbar erscheint, nicht gefolgert werden, er habe die ältere durch die spätere „mittelbar authen tisch interpretieren" wollen, und eine ungewollte „authen tische Interpretation" gibt es m. E. nicht; der Gedanke an die Möglichkeit einer solchen widerspricht schon dem Begriffe der „Interpretation". Sodann übersieht der VI. Senat, wenn er glaubt, Ab setzungen nach dem Werte zu Beginn oder zu Ende des Steuerjahrs oder nach einem Durchschnittswerte gleichmäßig beurteilen zu dürfen, in. E. den großen Unterschied, der hin sichtlich der Beurteilung ihres Verhältnisses zu § 33 b besteht. § 33 b soll die Geldentwertung während des Steuer- jahrs ausgleichen, und das tut allerdings auch eine Ab setzung, die vom Werte am Ende des Steuerjahrs ausgeht. Dagegen wird durch Absetzungen nach dem Werte am An fange des Steuerjahrs nur der Geldentwertung Rechnung getragen, die seit der Anschaffung des Gegen stands bis zum Beginne des Steuerjahrs ein getreten ist. § 33 b ließe sich daher im Sinne des VI. Se nats höchstens gegen eine Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 b dahin, daß die Absetzung nach dem Werte am Schlüsse des Steuerjahrs zu bemessen sei, verwerten, und diese Ausle gung lehne auch ich ab, und zwar, indem ich ebenfalls aber in anderer Richtung hiergegen § 33 b geltend mache. Schon weil § 33 b etwas ganz anderes, als eine Aus legung des § 13 dahin, daß die Absetzung nach dem Werte zu Beginn des Steuerjahrs zu bemessen sei, anstrebt, ist da her auch der Einwand nicht durchschlagend, wäre § 13 Abs. 1 Nr. 1 b in letzterem Sinne auszulegen, dann würden durch 8 33 b Landwirte und Gewerbetreibende, statt, wie es die Ab sicht des Gesetzgebers gewesen sei, besser, schlechter gestellt sein, als sie es ohne § 33b wären. Davon könnte nur die Rede sein, wenn eben die Absetzungen nach § 13 vom End - toegengriebc 54 Das Urteil des RFH. vom 28. November 1923. werte vorzunehmen wären. Legt man § 13 dahin aus, daß die Absetzung vom Anfangs werte vorzunehmen sei, dann enthält § 33 b nicht eine Schlechter-, sondern eine Besser stellung der Gewerbetreibenden und Landwirte; denn er ge stattet ihnen die Berücksichtigung der Geldentwertung auch des Steuerjahrs, schließt die Besteuerung auch des aus dieser Geldentwertung sich ergebenden Scheingewinns aus. Außerdem ist § 33 b nur im engsten Zusammenhange mit Z 33 a zu würdigen, und es stimmt mit dem von mir schon oben Ausgeführten überein, wenn Wünschmann in den „Mitteilungen der Steuerstelle des Reichsverbandes der deut schen Industrie", S. 205, den Zweck des § 33 a präzise dahin umschreibt: „Wenn § 33 a Satz 1 die Absetzungen in Ver bindung mit dem Anschaffungspreis nennt, so sollten damit nicht die Absetzungen bestimmt werden, sondern der Bilanz wert des Gegenstandes, und zwar unabhängig vom gemeinen Wert. Nur das ist der Zweck des § 33 a, während über die Absetzungen der 813Nr. lb sich ausspricht." WennW ü n sch- mann allerdings fortfährt: „Das wird „dadurch gewiß, daß § 33 a Abs. 1 im letzten Satze für die Zulässigkeit der Ab setzungen auf § 13 ausdrücklich verweist", so möchte ich das nicht unterschreiben. Weshalb aber auch diese Verweisung auf § 13 int § 33 a nicht überzeugend gegen die Auslegung des erstem spricht, daß bei den Absetzungen vom Werte bei Beginn des Steuerjahrs auszugehen sei, habe ich oben dargelegt. Fe st zuhalten ist, daß §§ 33 a und 33 b ihren Ausgangspunkt haben in der durch §§ 32, 33 vorgeschriebenen besonderen Berechnungs weise des landwirtschaftlichen und gewerb lichen Einkommens, nach der Jahresanfangs- uud Iahresendwerte von Vermögensgegen ständen verglichen werden, während bei anderen Ein kommen von einer solchen Vergleichung nicht die Rede ist; die Schanz'sche Reinvermögenszugangstheorie kommt hier viel mehr zur Geltung als bei andern Einkommensarten. D i e Nachteile, die sich aus dieser Art der Einkom me n s b e r e ch n u n g für Landwirtschaft und In dustrie ergeben würden, die Besteuerung nicht reali sierter Konjunkturgewinne, auszuschließen, ist der Zweck der §§ 33 a, 33 b. Wenn diese zu diesem Zwecke die Einstellung höchstens des Beschaffungspreises vorschreiben, so ist es selbstverständlich, daß sie auch Absetzungen nur von diesem zulassen konnten, soweit es sich nicht um noch nicht realisierte Konjunkturverluste handelt, deren Berücksichtigung der Gesetzgeber im Gegensatze zur Nichtberücksichtigung der noch nicht realisierten Konjunkturgewinne wollte. Soweit aber Das Urteil des RFH. vom 28. November 1923. 55 solche noch nicht realisierte Konjunkturverluste vorliegen, ver langt ja § 33 a ihre Berücksichtigung, indem er, falls der ge meine Wert am Jahresschlüsse niedriger als der Anschaffungs preis abzüglich Absetzung für Abnutzung ist, den Ansatz jenes niedrigeren gemeinen Werts vorschreibt. Darin liegt der Vor teil, den Landwirte und Gewerbetreibende durch die §§ 32, 33, 33 a, 33 b vor anderen Steuerpflichtigen voraus haben. Wie groß diese Vorteile waren, darüber dürfte der RFM. ein Lied zu singen wissen, läßt sich auch aus Andeutungen in der Be gründung der Zweiten Steuernotverordnung und in den Er sten Durchführungsbestimmungen zu ihr entnehmen. Ist aber anzuerkennen, daß auch, wenn man den § 13 Abs. 1 Nr. 1 b EinkStG. in dem Sinne auslegt, daß die Absetzungen für Abnutzung nach dem Werte bei Beginn des Jahres zu berechnen sind, §§ 33 a, 33 b den Landwirten und Gewerbetreibenden Vorteile, die nur in andrer Rich tung liegen, gewähren, dann kann dem VI. Senat auch nicht zugegeben werden, der § 33 b weise „unwiderleglich" da rauf hin, „daß nach dem Willen des Gesetzgebers der § 13 von Anfang an" den Sinn gehabt habe, eine Absetzung wegen Abnutzung sei nur vom Anschaffungspreise zulässig. Wenn ich in Urteilen oder Abhandlungen Wendungen begegne, die vertretene Ansicht sei „zweifellos", „unwiderleglich" oder dgl., dann bin ich von vornherein geneigt, hinter die „Iweifel- losigkeit" oder „Unwiderleglichkeit" ein Fragezeichen zu ma chen, und ich bin meinerseits stets bestrebt gewesen, in meinen Arbeiten wie in den unter meinem Vorsitz gefällten Ur teilen solche Superlative zu vermeiden. Denn ich habe zu oft die Wahrnehmung gemacht, daß sie gerade dort angewendet werden, wo die Beweisführung bei genauer Prüfung Schwä chen oder Lücken aufweist. Selbst gegenüber einer Gesetzgebung aus Zeiten, in denen die Gesetze sorgfältiger ausgearbeitet und in den Parlamenten gründlicher und mit mehr Sachverständnis durchberaten zu werden pflegten, als die nachrevolutionären Steuergesetze, würde ich mich kaum getrauen, aus späteren Aenderungen eines Gesetzes nicht nur Schlüsse auf den „Willen des Gesetzgebers" bei dem früheren Gesetze zu ziehen, sondern diese sogar als „unvermeidlich" zu bezeichnen. Am allergewagtesten scheint mir dies, wenn die Aenderung, aus der der Schluß auf dem früheren Willen des Gesetzgebers ge zogen werden soll, aus der Initiative des Parlaments hervor gegangen und es sich um ein so wenig nach allen Richtungen durchgedachtes, so unter dem verwirrenden Einfluß einer so neu artigen, in ihrem Wesen, ihrer weiteren Entwicklung und ihrer Folgen damals noch so wenig klar übersehenen und überseh baren wirtschaftlichen Erscheinung wie der Geldentwertung stehendes, so voller Unklarheiten steckendes Kompromiß wie den 56 Sind die Absetzungen nach dem Iahresanfangswerte usw.? 8 33 b handelt. Der RFtz. hat wiederholt — mit recht — bei Auslegung der neuen Steuergesetze zu ungunsten der Steuer pflichtigen die aus der Entstehung dieser Gesetze erklärliche Mangelhaftigkeit ihrer Durcharbeitung betont. Umso bedenk licher ist es nt. E., zum Nachteile der Steuerpflichtigen „un widerlegliche" Schlußfolgerungen aus der ziemlich unorgani schen, aus wirtschaftlichen Vorgängen von unerhörter Neuheit und Unstetigkeit geborenen „Entwicklung" eines fortwährend geänderten Gesetzes zu ziehen. Weniger auf eine derartige „Entwicklung" der Gesetzgebung ist nt. E. Gewicht zu legen, als vielmehr auf die Entwicklung der wirtschaftlichen Verhält nisse. Nicht die Außerachtlassung jener führt zu „befremd- ltchen Ergebnissen", sondern die Außerachtlassung dieser. Daß sich aus der Geldentwertung auch auf anderen Gebieten des Rechts- und Wirtschaftslebens Unbilligkeiten und Schwierig- keiteit ergeben, ist kein Grund, solche dort zu verhüten, wo sich irgend eine Möglichkeit dazu bietet (vgl. RFH. 9 S. 111). 9. Sind die Absetzungen nach dem Jahresanfangs-, -eno- oder -Mittelwerte zu bemessen? Die vorstehenden Ausführungen beschäftigen sich mit der Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 b EinkStG. vorwiegend nur von dem Gesichtspunkt, ob es geboten sei, die Äb° setzungen wegen Abnutzung nur am und bis zum Anschaffungs oder Herstellungspreis oder -werte vorzunehmen, und ver neinen diese Frage. Mit dieser Negation ist aber die Frage noch nicht beantwortet, von dem Werte welches andern Zeit punkts auszugehen sei, ob insbesondere von demjenigen bei Beginn oder demjenigen am Ende der Wirtschaftsperiode. Bemessung der Absetzungen für Abnutzung nach dem Werte am Ende der Wirtschaftsperiode war dem Steuer rechte bis zum Geldentwertungsgesetze fremd; erst dieses hat sie in das Steuerrecht eingeführt durch den § 33 b Abs. 1 EinkStG., der im 1. Absatz verlangt, daß bei Berechnung des steuerbaren Einkommens für 1922 von dem Betriebs- oder Geschäftsgewinne „der jeweilige Wert der int Laufe des Wirt schaftsjahres eingetretenen Abnutzung der zum land- oder forst wirtschaftlichen, gewerblichen oder bergbaulichen Anlagekapital gehörigen Gegenstände, berechnet nach dem Anschaf fn ngswert am Schlüsse des Wirtschaftsjah res" abgezogen wird. Doch hatte diese Vorschrift schon vor Ergehen der Zweiten Steuernotverordnung v. 19. D^z. 1923 nur theoretische Bedeutung, da durch 9lbf.' 3 desselben § 33b der jeweilige Wert dieser Abnutzung auf ein nach der Zeit der Anschaffung oder Herstellung der Gegenstände verschiedenes Vielfaches der nach § 33 a zulässigen Absetzung für Abnutzung festgesetzt ist, diese Absetzung aber von dem früheren An- Sind die Absetzungen nach dem Iahresanfangswerte usw.? 57 schaffungspreise des Gegenstandes auszugehen hat. Der § 33 b Abs. 1 EinkStG. entstammt einem zum Geldentwertungsgesetze von den Bürgerlichen Parteien gestellten Kompromißantrage (Drucks. Nr. 508/509 des RT.), der vorbereitet wurde in einer Besprechung von Vertretern der Spitzenverbände von Indu strie, Handel und Banken, der ich beiwohnte. Bei dieser tauchte der Gedanke der Absetzungen nach dem Anschaffungs wert am Schlüsse des Wirtschaftsjahres auf. Ich machte da mals sogleich darauf aufmerksam, daß dies ein völliges Novum in der Steuergesetzgebung sei, diese vielmehr bisher Ab setzungen nur vom tatsächlichen früheren Anschaffungspreis oder -wert oder von dem Werte bei Beginn der Wirtschafts periode, dem sog. Einstandswerte, kenne. Man gelange mit der Absetzung vom Lndwerte zu einen völlig neuen Begriffe der Absetzung und Abschreibung; der bisherige sei von der An schauung der Verzehrung eines bei Beginn der Wirtschafts periode oder bei Anschaffung des Gegenstands wirklich vor handen gewesenen Wertes ausgegangen, der neue gehe von einem fiktiven Werte aus, nämlich von demjenigen, den der Gegenstand haben würde, wenn er im verflossenen Wirt schaftsjahre nicht abgenutzt worden wäre. Daß es sich um eine solche grundsätzliche Abkehr vom bisherigen Steuerrecht handle, wurde mir von dem Herrn, von dem die Fassung vorgeschlagen wurde, damals bestätigt. Die Absetzung vom Anschaffungswert am Ende des Wirt schaftsjahres bewegt sich in demselben Gedankengange wie die Bemessung der Warenpreise nach den Wiederbeschaffungs kosten: in dem einen wie im andern Falle wird die Frage nicht so gestellt: Was ist aufgewendet? sondern: Wieviel muß ich in mein Vermögen herein nehmen, damit dessen Substanz erhalten bleibt? In dem einen wie in dem andern Falle ist das Verlangen völliger Anversehrterhaltung der Vermögens substanz unberechtigt in einer Zeit allgemeiner Verarmung; so lange andere Wirtschaftskreise eine Einbuße an Vermögen und Einkommen, weite Kreise, sogar nicht nur eine Substanz verminderung, sondern einen durch die Dritte Steuernotverord nung legalisierten, fast völligen Substanzverlust ihres Ver mögens hinnehmen müssen, haben Landwirtschaft und Gewerbe kein Recht, zu verlangen, daß ihre Vermögenssubstanz un versehrt oder auch nur annähernd unversehrt erhalten bleibe, ist diese Forderung tatsächlich ein Ausfluß der Anschauung, daß sie von der allgemeinen Verarmung unberührt bleiben müßten, und führt zur weiteren Verarmung der ohnehin von dieser am meisten in Mitleidenschaft gezogenen Schichten. Leider scheinen, nach ihrem Verhalten gegenüber Produktion und Handel zu schließen, Reichs- und Landesregierungen dies nicht genügend einzusehen, und sie machen sich durch ihre Passt- 58 Sind die Absetzungen nach dem Iahresanfangswerte usw.? vität gegenüber solchen Auffassungen in Produzenten- und Han delskreisen nicht nur zu Mitschuldigen an der Vernichtung auch der letzten Reste des Mittelstandes und der für den Be stand des Staates wertvollsten Elemente, sondern beschwören damit sogar die Gefahr einer neuen Inflation, die das Ende bedeuten würde, herauf, statt gegenüber Preissteigerungen zu ebenso „brutalen“ Maßregeln zu greifen, wie sie sie nach dem eigenen Zugeständnisse des Reichskanzlers Marx gegenüber den Beamten, von deren Loyalität weniger Widerstände zu be fürchten waren, anzuwenden sich nicht gescheut haben. Wo mit der Stabilität der Mark alles auf dem Spiel steht, darf man auch vor Maßnahmen nicht zurückschrecken, die einzelne. schwächere Betriebe zum Erliegen bringen, ganz abgesehen da von, daß sich die von den Betroffenen in dieser Richtung ge machten Boraussagen bisher noch stets als mindestens sehr stark übertrieben herausgestellt haben. Die Absetzung vom Anschaffungswert am Jahresschlüsse stellt sich auf den Boden des Vermögens und verläßt den der Werbungskosten zur Ertragserzielung, wie er durch § 13 EinkStG. gegeben ist. Aufgewendet für die Ertragserzielung ist nur die in den Ertragserzielungsprozeß hineingebrachte, quantitativ oder qualitativ verbrauchte Substanz bzw. der ver brauchte Teil des dem Prozesse gewidmeten Substanzwerts, nicht aber ein Teil eines Werts, den der dem Wirtschafts prozesse gewidmete Gegenstand nicht bei der Einbringung in den Prozeß oder während dessen Dauer gehabt hat, den er vielmehr bei Beendigung des Prozesses haben würde, wenn er dem Wirtschaftsprozesse nicht gedient hätte, den er aber unter Umständen weder bei Beginn noch im Laufe der Be nutzung gehabt hat. Zur „Werbung“ benutzt ist der Ge genstand nur mit denjenigen Eigenschaften, die er bei der Be nutzung besaß, nicht mit Eigenschaften, die er erst später er langte, und auch der Wert ist nur eine solche Eigenschaft. „Gekostet“ hat den Werbenden nur das, was er durch die Werbung aufgewendet hat, und das war der Wert zur Zeit der letztern, nicht ein erst später entstandener Wert. Insofern sprechen auch der Wortlaut und Begriff „Werbungs“„kosten“ gegen die Absetzung nach dem Endwerte. Daß nicht am Wortlaute zu haften, vielmehr gerade, wenn es sich um Berück sichtigung der Geldentwertung handelt, die Anwendung des § 4 BO. geboten ist, habe ich oben betont. Aber Absetzungen auf der Grundlage eines erst nach Ablauf des Wirtschafts jahrs vorhandenen Endwerts Widerstreiten eben dem wirt schaftlichen Wesen der Werbungskosten und damit der „wirt schaftlichen Bedeutung“ (§ 4 AO.) des § 13 Abs. 1 Nr. 1 b EinkStG. Sie laufen auf Beschaffung der Mittel zur Erneue rung des Anlagekapitals hinaus, also auf das, was die Sind die Absetzungen nach dem Jahresanfangswerte usw.? 59 Novelle vom 24. März 1921 mit dem § 59 a und das Geld eutwertungsgesetz mit dem neuen § 33 b LinkStG. bezweckte, was der Gesetzgeber also auf dem Wege des § 13 Abs. 1 Nr. 1 b und des § 33 a nicht für erreichbar hielt, und was auch RFH. Bd. 4 S. 165 f. als außerhalb des Zweckes steuerfreier Wertberichtigungskonteu liegend bezeichnet hat. Gewiß ging § 59 a noch weiter als eine Absetzung auf der Grundlage des Werts am Jahresschlüsse, weil er auch die noch späteren Lrsatzbeschaffungskosten sicherstellen wollte. Aber die Wege wären doch letzten Endes nur quantitativ verschieden gewesen. Wenn in jedem Jahre der Minderwert abgesetzt wird, den der Gegenstand am Ende des Jahres gegen den Wert hat, den er haben würde, wenn er während des Jahres nicht ab genutzt wäre, so führt das, vom Beschaffungsjahr an ständig fortgesetzt, auch zur Ansammlung der Erueuerungskosten. Andererseits ist es richtig, daß auch jede Absetzung nach dem Einstands- oder dem früheren Anschaffungswerte Mittel für künftige Ersatzbeschaffungen verfügbar macht insofern, als, wenn sie nicht aus dem Einkommen ausgesondert, sondern verbraucht würden, der Steuerpflichtige, wenn er später zur Ersatzbeschaffung genötigt ist, entsprechend weniger Mittel hier für zur Verfügung hätte. Aber dasselbe ist hinsichtlich jeder andern Rücklage aus dem Einkommen auch der Fall; unter welchem Namen eine Ersparnis gemacht wird, ist für ihre spätere Verwendbarkeit, soweit nicht die für § 13 LinkStG. ausscheidenden handelsrechtlichen Vorschriften entgegenstehen, gleichgültig. Allerdings habe ich in der oben mitgeteilten Anmerkung^ Absetzungen in dem noch nicht erschienenen Lrgänzungsbande zu meiner nach Handausgabe des Einkommensteuergesetzes anerkannt, daß, wenn einem Jahres- sich der Wert, abgesehen von dem Einflüsse der Abnutzung, Mittelwert im Laufe des Jahres ändert, der Wertverzehr durch die Ab nutzung genau genommen sich auch nicht nach dem Anfangs werte, sondern nach dem Werte in jedem Augenblicke der Be nutzung richtet, und daß man daher, da eine Anpassung an den Wert in jedem Augenblicke der Benutzung praktisch undurch führbar ist, dem Wesen der Absetzung für Abnutzung am nächsten käme durch Absetzung von einem mittleren Jah reswerte. Ich habe dort aber auch schon darauf, hingewiesen, daß die Findung eines solchen mittleren Iahreswertes im Sinne eines Durchschnittswerts, der der Wirklichkeit entspräche, möglich wäre höchstens dann, wenn Wertentwicklung und Abnutzung während des ganzen Jahres wenigstens annä hernd gleichmäßig waren, also nicht in einer Zeit eines so schwankenden Geldwerts, wie in letzter Zeit. Aebrig bliebe daher nur das Ausgehen von einem Schätzungswerte, der nach Möglichkeit der Kurve der fortschreitenden Geldentwer- - - V V 4 -“; 60 Sind die Absetzungen nach dem Jahresanfangswerte usw.? tung gerecht würde. Auch das wäre aber nur durchführbar, wenn die Aenderungen des Geldwerts während des Jahres nicht gar zu plotzkch und unregelmäßig gewesen, nicht in gar zu Zwischenräumen eingetreten sind, sich vielmehr noch mnigermaßen längere Jahresabschnitte mit leidlich stabilem Geldwerte unterscheiden lassen. Auch diese Voraussetzung war ^"kgstens bis vor kurzem nicht gegeben und ist auch für die n °* keineswegs sichergestellt, namentlich nicht, wenn e °i ?t ^ to ,! 9Un , 9en unb Preissteigerungen, wenn nötig, gewaltsam, Einhalt geboten wird.') Wäre sie es aber selbst n0db < tC . 3 E tocite hinzukommen, daß sich die Stärke der Benutzung und infolgedessen der Abnutzung einigermaßen gleichmäßig auf die Zeitabschnitte verteilte. Das wird ^in vielen Fallen zutreffen, in vielen aber auch nicht. Jedenfalls kann man al diesen Veränderungen des Geldwerts und der starke der Abnutzung innerhalb des Jahres bei einer Ein- koinmensteuerveranlagung aus steuertechnischen Gründen nickt nachgehen. J Aber auch grundsätzliche Erwägungen lassen sich — und insofern muß ich das a. a. O. Gesagte einschränken — gegen ,-L-? UgrUnbe e9Un9 eines mittleren Iahreswerts oder eines Schätzungswerts geltend machen. Wohl ist es richtig, daß ,lch der Wertverzehr durch Abnutzung nach dem Werte in ,edem Augenblicke der Benutzung richtet. Aber die Einkoin- mensteuer, mag_ sie nun auf dem Standpunkte der Schanz- fchen Rernvermogenszugangstheorie oder auf dem der Quellen- theorre stehen, geht nur den Jahresergebnissen der eir^elnen Zweige der Wirtschaft des Steuerpflichtigen nach, nicht den einzelnen Vorgängen innerhalb dieser Wirtschafts zweige. Sie fragt daher grundsätzlich nicht danach, in welchem Zeit punkte des für die Besteuerung maßgebenden Zeit» ra L m -£ ei ü: e Einnahme erzielt oder eine Aufwendung qe- nnrcht ist. Gerade deshalb bereitet die Einkommensteuer, wie ich in lungster Zeit in meinen Aufsätzen in Nr. 9 Jahrg 2 von und Wirtschaft", in Nr. 50 des „Wiederaufbau" und I'l 0/^0 2ahrg. 6 der „Mitteilungen der Steuerstelle des Reichsverbandes der deutschen Industrie" näher dargelegt habe, der Anpassung an eine schwankende Währung stärkere ylndernisse als irgend eine andere Steuer. Es würde eine Durchbrechung des ganzen Systems der Einkommensteuer be- „ i 'flusch gegenüber dem Gastwirtsgewerbe, in den Sommer- und Winterfrischen und Badern, das durch seine Preise zum ? Een Teck an der Verschleppung deutschen Geldes in das Aus- 1 la *l b f ^ rc & dw massenhaften Auslandsreisen die Schuld trägt und sich ,etzt anzuschicken scheint, aus der behördlichen Er schwerung der Auslandsreisen durch weitere Preisstei^runqen Vorteil zum Schaden des Mittelstandes zu ziehen Sind die Absetzungen nach dem Iahresanfangswerte usw.? 61 deuten, wollte man nur bei einer einzelnen Art von Abzügen, den Absetzungen wegen Abnutzung oder Substanzverlust, nach dem Zeitpunkte der Entstehung innerhalb des maßgebenden Zeitraums unterscheiden. Die Einnahmen und die Ausgaben haben bei schwankender Währung ebenfalls je nach ihrem Zeitpunkte trotz gleichen Währungsgeldbetrags verschiedenen wirtschaftlichen Wert. Trotzdem bleibt dieser Zeitpunkt und bleiben damit die Geldwertschwankungen unberücksichtigt. So weit von dem Grundsätze der Nichtberücksichtigung der Geldent wertung im Laufe des Steuerjahrs eine Ausnahme gemacht werden soll, muß das Gesetz hierfür eine Handhabe bieten, und das tut es ausdrücklich in den §§ 33 a und 33 b, nicht aber im § 13 Nr. 1 b oder c. Die Auslegung dieser letzteren Gesetzesvorschriften in dem Sinne des Ausgehens vom Werte bei Jahresbeginn und nicht von dem früheren Anschaffungspreise bedarf, wie oben dar gelegt, zu ihrer Rechtfertigung der Heranziehung der Geld entwertung überhaupt nicht, sondern rechtfertigt sich schon durch den bei stabiler wie bei schwankender Währung gleicher maßen gültigen Gesichtspunkt, daß Gegenstand und Bemessungs- gmi.bioge der Einkommensteuer das Ergebnis der Wirtschaft innerhalb eines abgeschlossenen Zeitraums, des Kalender- oder Wirtschaftsjahrs, ist, daß daher nur diesem Zeitraum ange hörende Einkünfte und Aufwendungen zu berücksichtigen sind, daß aber in diesem Zeitraum aufgewendet sind nicht Teile der früher einmal für die abgenutzten Gegenstände gezahlten Geldbeträge, sondern Teile der Quantität oder Qualität der Gegenstände selbst, und daß diese Aufwendungen daher ebenso mit ihrem Zeitwert in Ansatz gebracht werden müssen wie Aufwendungen von Verbrauchsgegenständen, deren Beschaf fungskosten selbst nicht unter den Werbungskosten verrechnet sind, und auf der Einnahmeseite Sachbezüge. Die Berechnung der Absetzungen nach Mittelwerten soll ja aber nur eine Pauschalierung der Absetzungen nach dem Werte zur Zeit des einzelnen Abnutzungsvorgangs sein, beruht also auf dem selben Gedanken wie ein solches Ausgehen von den einzelnen Abnutzungsvorgängen und hat daher dieselben grundsätzlichen Bedenken gegen sich wie dieses. Mit dem Grundprinzips der Einkommensteuer wäre dann noch eher die Bemessung der Absetzungen nach dem Endwert in Einklang zu bringen. Ich habe in meinen erwähnten Auf sähen darauf hingewiesen, daß das steuerbare Einkommen nicht eine an dem Stichtag im Besitze des Steuerpflichtigen vorhandene Sachgütermenge ist, sondern nur das rech nungsmäßige Ergebnis einer sich über einen ganzen Zeit raum verteilenden größeren oder geringeren Zahl von wirt schaftlichen Vorgängen, ein bloßer Rechnungssaldo, bei dem 62 Fiskalische Erwägungen. die einzelnen Eingänge und Ausgänge, ohne Rücksicht auf ihren Zeitpunkt eingestellt werden und „gewissermaßen fingiert wird, daß sie sämtlich gleichzeitig am Stichtag erfolgt seien" (..Steuer und Wirtschaft" S. 820). In der Richtung dieser Fiktion läge es, zu fingieren, daß sich auch die gesamte Ab nutzung am Stichtage vollzogen hätte, und dann wäre es folgerichtig, auch die Absetzung nach dem fingierten Werte zu bemessen, den der Gegenstand am Stichtage vor der als erst am Stichtag erfolgt fingierten Abnutzung hatte. Dann müßte man aber bei schwankendem Geldwerte die entsprechenden Kon sequenzen auch für alle übrigen nicht in barem Gelde deutscher Währung bestehenden Eingänge und Ausgänge ziehen, d. h. alle im Laufe des Jahrs empfangenen und gemachten Sach- und Arbeitsleistungen, die steuerbare Einkünfte oder abzugs fähige Ausgaben bilden, auf ihren Geldwert am Stichtag umrechnen. Es ginge jedoch nicht an, nur die Naturaleinnah men und Naturalausgaben in dieser Weise auf den Stichtag umzuwerten und diese umgewerteten Posten mit den nicht um gewerteten Geldeinnahmen und Geldausgaben zusammenzu zählen, die einen von den andern abzurechnen, man müßte dann vielmehr auch zur Umrechnung der Geldposten greifen, und da mit fiele die ganze Einkommensteuer. Die dieser unbewußt zugrunde liegende obige Fiktion bleibt leidlich tragbar nur, wenn sie wenigstens folgerichtig bei allen Positionen der Ein- kommensberechnung festgehalten wird. 10. Fiskalische Erwägungen. Gelangt inan zu der Ueberzeugung, daß dem Zwecke und der wirtschaftlichen Bedeutung der Absetzungeil für Ab nutzung am meisten gerecht wird eine Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 b EinkStG. dahin, daß vom Werte der Gegenstände bei Beginn des Jahres auszugehen ist, und daß weder der Wortlaut noch unzweideutig die Entstehungsgeschichte des Ge setzes diese Auslegung verbieten, so hat der Gesichtspunkt, ob diese Auslegung für den Reichsfiskus nachteiliger ist als die bisherige des Reichsfinanzhofs, wonach vom Anschaffungs preis auszugehen ist, völlig auszuscheiden, es sei denn, die fiskalischen Folgen wären derartige, daß sie ein verstän diger Gesetzgeber unmöglich gewollt haben kann. Davon kann aber nicht die Rede sein. Die Absetzungen nach dem Zeitwerte führen keineswegs unter allen Umständen zu höheren Be trägen als solche nach dem Anschaffungspreise, sondern als Regelerscheinung eben nur bei sinkendem Geldwerte, während bei steigendem Geldwert Absetzungen nach dem Anschaffungs preise für den Steuerfiskus nachteiliger sind als solche nach dem Zeitwert. Gerade bei Schaffung des § 13 Nr. 1 b in der jetzigen Fassung rechnete aber der Gesetzgeber auf eine Benachteiligung von Land- und Forstwirtschaft usw.? 63 künftige Erholung der Reichsmark, sah er ihre damalige Ent wertung zum Teil als eine nur vorübergehende Erscheinung an. Auf dieser Anschauung beruhte ja der § 59 a EinkStG., beruhten auch noch der § 15 des Vermögenssteuergesetzes und § 5 des Vermögenszuwachssteuergesetzes vom 8. April 1922. Daß diese Erwartung nicht in Erfüllung gegangen ist, kann die Auslegung des § 13 Nr. 1 b EinkStG. nicht beeinflussen; man kann diesen nicht in Zeiten sinkenden Geldwerts anders auslegen als in Zeiten steigenden oder stabilen, vollends nicht in Zeiten sinkenden Geldwerts für den Steuerpflichtigen un günstiger auslegen Vorschriften eines Gesetzes, das so von dem Bestreben, für den Steuerpflichtigen ungünstige Wirkun gen der Geldentwertung gegenüber dem bisherigen Rechtszu stande zu mildern, getragen war, wie die Einkommen steuernovelle vom 24. März 1921. Aebrigens darf man die antifiskalischen Wirkungen von Absetzungen nach dem Zeit werte statt nach dem Anschaffungspreise nicht überschätzen. Land- und Forstwirtschaft, Industrie, Bergbau, Handel und sonstige Gewerbe, wo die Wirkungen am stärksten sein wür den, stehen unter den Sondervorschriften der §§ 33 a und 33 b und standen unter denen des § 59 a. In Betracht kommt also vorzugsweise nur der Hausbesitz,, und dessen steuerbares Einkommen ist, wenn die Behauptungen der Hausbesitzer und der amtlichen Stellen für die Mietzinsbildung richtig sind, infolge der, Gott Lob, noch nicht aufgehobenen Zwangs wirtschaft auf diesem Gebiete, deren Aufhebung oder unvor sichtiger Abbau infolge der dadurch nötig werdenden starken Erhöhung der völlig unzureichenden Beamtenbezüge ein sicheres Mittel zur Herbeiführung einer neuen Inflation wäre, ohnehin minimal. Wären die antifiskalischen Wir kungen aber selbst weittragendere, so könnten sie doch die Aus legung eines unparteiischen Steuerrichters nicht beeinflussen. Das Reich hat es ja in der Hand, sie durch Aenderung des Gesetzes jederzeit auszuschließen oder sich Ersatz durch andere Steuern zu schaffen, welch letzteres richtiger wäre, als durch Aenderung des Einkommensteuergesetzes dem Einkommens begriff und wirtschaftlich richtigen Anschauungen Gewalt an zutun. 11. Benachteiligung von Land- und Forstwirtschaft und Gewerbe durch Absetzungen nach § 13 EinkStG. nach dem . Zeitwert? Endlich wäre es auch, wie schon gegenüber dem Urteile des RFH. vom 28. November 1923, oben S. 54 f. berührt, nicht richtig, der im vorstehenden vertretenen Auslegung des § 13 entgegenzuhalten, sie führe dahin, daß Land- und Forstwirt schaft und Gewerbe statt, wie es §§ 33 a und 59 a und jetzt 64 Benachteiligung der Land- und Forstwirtschaft usw.? § 33 b wollten, begünstigt, benachteiligt würden. Zunächst darf man dem Gesetzgeber nicht die bewußte Absicht unter stellen, jene Wirtschaftszweige zu privilegieren und sich da durch gegen die steuerliche Gerechtigkeit zu versündigen; ob tatsächlich durch §§ 33 a, 33 b und 59 a dieser Erfolg er zielt wird oder vielleicht sogar von den im Bannkreis ein seitiger Jnteressenanschauungen befangenen Urhebern dieser Bestimmungen außerhalb und innerhalb des Reichstags beab sichtigt war, steht auf einem andern Brett. Sodann aber kann eben, wie schon hervorgehoben, von einer Benachteiligung die ser Wirtschaftskreise gar keine Rede sein. Denn sowohl der § 33 a als auch der § 59 a und der 8 33 b enthalten für sie in der Regel viel größere Vorteile als bloße Absetzungen wegen Abnutzung auch nach dem Zeitwerte, namentlich, wenn man den § 33 b mit Zimmermann (EinkStG. Anm. 4 zu § 33 b) und mir (Anm. 7 a zu § 33 b in dem noch nicht er schienenen, aber insoweit ausgedruckten Ergänzungsbande zu meiner Handausgabe des Einkommensteuergesetzes entgegen Kuhn, Einkommensteuergesetz Anm. 3 Abs. 3 zu § 33 b und Glaser, Einkommensteuergesetz Anm. 8 zu § 33 b) dahin auslegt, daß der Wert der nach ihm abzugsfähigen Ab nutzung selbst dann in voller Höhe abzugsfähig ist, wenn er den Betriebs- oder Geschäftsgewinn übersteigt, daß er also in diesem Falle auch das sonstige Einkommen mindert bzw. absorbiert. Ich habe diese meine Ansicht a. a. O folgender maßen begründet: „Es ist nicht abzusehen, weshalb der Abzug nach Abs. 1 § 33 b anders zu behandeln sein sollte wie jeder andere Abzug von den Einkünften aus einer ein zelnen Quelle, der diese Einkünfte übersteigt; insbeson dere genügt der Wortlaut „von dem ... Betriebs- oder Geschäfts gewinn ... abzuziehen" m E. nicht, um die entgegengesetzte Auslegung zu rechtfertigen. Sie würde der den Gesetzgeber beherrschenden Anschauung widersprechen, daß dieser Abzug, wenn er auch erst vom „Geschäftsgewinne" zu machen ist, doch wirtschaftlich den Gewinn mindert. Tut er das, so kann er eben den Scheingewinn in einen wirklichen Verlust verwandeln. Bei anderer Auslegung gelangte man dahin, daß die ohnehin weniger günstig abschließenden Betriebe einen Scheingewinn zu versteuern hätten^, der bei günstiger abschließenden steuerfrei bliebe. Ist freilich schon vor dem Abzüge kein Gewinn vorhanden, dann spricht der Wortlaut des Abs. 1 gegen seine Anwendbarkeit. Denn von einem nicht vorhandenen Gewinn kann man nichts „abziehen." Der Zweck des Gesetzes spricht aber auch Schluß. 65 in diesem Falle für die Anwendbarkeit in der Weise, daß eben der Abzug den ohnehin vorhandenen, das sonstige Einkommen mindernden Betriebs- oder Geschäftsverlust erhöht. Denn der Zweck des § 33 b ist die Verhütung der Besteuerung von Scheingewinnen, und eine solche würde nach der den Gesetzgeber beherrschenden Vor stellung ebenso eintreten, wenn der Abzug unterbleibt, weil der Betrieb keinen Gewinn abgeworfen hat, von dem er zu kürzen wäre, als wenn er unterbliebe in Fällen, wo ein kürzungsfähiger Gewinn vorliegt." Dadurch, daß nach der Zweiten Steuernotverordnung vom 19 Dezember 1923 für das Jahr 1923 eine Veranlagung der Einkommensteuer nicht stattfindet, ist die praktische Bedeutung der int vorstehenden erörterten Streitfrage der Bemessung der Absetzungen wegen Abnutzung zwar augenblicklich beeinträch tigt. Umso größer ist ihre Bedeutung de lege ferenda ge worden. Denn es ist anzunehmen, daß vor der int nächsten Jahre vorzunehmenden Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 1924 das Einkommensteuergesetz erhebliche Aenderungen erfährt. Dann wird jene Frage zu den wichtigsten gehören, deren Nachprüfung und Entscheidung durch eindeutige Ge setzesvorschriften im Interesse sowohl der Steuerpflichtigen wte des Steuerfiskus liegt. Insbesondere für die Steuerpflichtigen wird es dann darauf ankommen, daß der Gesetzgeber das wirtschaftliche Wesen der Absetzungen für Abnutzung klar erkennt und die sich hierüber verhaltenden Gesetzesvorschrtfteu in einer diesem wirtschaftlichen Charakter und damit den An forderungen des Wirtschaftslebens gerecht werdenden Weise gestaltet werden. Ohne Initiative der Vertretungen der be troffenen Wirtschaftskreise ist kaum darauf zu rechnen, daß der Beschränkung den Absetzungen auf den Beschaffungsprets oder -wert der Boden entzogen werden wird. Zu einer solchen Initiative werden diese Vertretungen aller Wirtschaftskreise aber alle Veranlassung haben und sich rechtzeitig rüsten müssen. Denn die Zweite Steuernotverordnuug und thre Be gründung lassen die Befürchtung nur zu begründet erscheinen, daß man im^Interesse der „Vereinfachung" an sehr bedenk liche, für die Steuerpflichtigen nachteilige Verschlechterungen der Einkommensteuer denkt. r Das Steuerrecht der Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Von Rechtsanwalt Dr. Carl Becher Berlin. Preis geh. 9,— Omk. in Halbleinen geb. 10,— Gmk. Das vorliegende Werk stellt in praktischer und wissenschaftlicher systematischer Weise das gesamte Steuerrecht der Aktiengesellschaften und der Gesellschaften mit beschränkter Haftung dar. Dabei begnügt es sich nicht damit, in abstrakter Form die steuerrechtlichen Be stimmungen wiederzugeben, sondern es ist besonderer Wert darauf gelegt, durch Aufdecken der Zusammenhänge zwischen Steuer und Wirtschaft in lebendiger Darstellung etwas für die Praxis Brauch bares zu schaffen. Von diesem Gesichtspunkt aus ist die Recht sprechung des Reichsfinanzhofs bei der gesamten Darstellung in sehr weitgehendem Maße berücksichtigt. Dabei sind grundlegende Entscheidungen im Auszug wiedergegeben. Auf diese Weise wird erreicht, daß das Werk neben einem Handbuch auch zugleich ein Lehrbuch sei. Das Werk entspricht dem neuesten Stande der Ge setzgebung. Die Ausführungsbestimmungen sowohl zur Obligationensteuer als auch zur Vermögensteuer sind bereits berücksichtigt. Ein zuverlässiges und wertvolles Handbuch zur schnellen Unterrichtung über alle für Erwerbsgesellschaften in Betracht Isnmmnnrlnn CH -ä •■••ri X « - - — — 1— ■ kommenden Steueppf lichten und Steuerzahlungen. 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Preis etwa je 3,— bis 4,— Goldmark INDUSTRIEVERLAG SPAETH & LINDE, BERLIN C2 KONIGSTRASSE 52 FERNRUF: MERKUR 2154 (r In aller Kürze erscheint: Die Goldmarkeröffnungsbilanz Auf Grund der Goldbilanzierungsverordnung und der AusfUhrungsbestimmungen vom 28. März 1924 an Hand eines Musterbeispiels praktisch erläutert Von Regierungsrat Dr. Pick u. Regierungsrat K. Schlör im Keichsfinanzmxnisterium Preis etwa 3, - Goldmark Das obige Werk ist ein unentbehrliches Rüstzeug für die Arbeiten der Goldmarkumstellung für jeden Kaufmann und Industriellen Es bietet eine gemeinverständliche systematische Abhandlung der schwierigen Materie der Bilanz.Vmstellung auf Goldmark. Insbeson dere werden die schwierigen Vorschriften über die Aufstellung der Goldmarkbüanzen und über die Anpassung des Grund- und Stamm kapitals der Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung an das Vermögen der Goldmarkeröffnungsbilanz behandelt. Ein besonderer Abschnitt ist der schwierigen Arbeit der Umstellung der obligationsähnlichen Vor zugsaktien, Mehrstimmrechtsaktien, Schutzstamm- und Verwertungs- v aktien gewidmet: ebenso werden auch die Bestimmungen über die bei den vorbezeichneten Gesellschaften bei der Umstellung in Frage kommenden Formalvorschriften des Handelsrechtes behandelt. An Hand eines praktisch durchgeführtes Beispieles werden die bei der Umstellung dieser Gesellschaften erforderlichen Maßnahmen dem Leser anschaulich näher gebracht und eingehend erläutert. Goldbilanzierungsgesetz Systematische Darstellung der Verordnung Uber Goldbilanzen vom 28. Dez. 1923 und den Durch führungsverordnungen vom 5. Febr. u. 28. März 1924 Von Dr. Richard Rosendorff Rechtsanwalt und Notar zu Berlin Zweite vollständig umgearbeitete u. wesentl. vermehrte Auflage 5. bis 8. Tausend Preis etwa 5,— Goldmark Die Durchführungsverordnungen zur Verordnung über Gold- bilanzen enthalten nicht nur die erforderlichen Ausführungsbestim mungen, sondern ergänzen und ändern das Gesetz auch in seinen grundlegenden Bestimmungen. So sind die Mindestgrenzen von Aktien und Geschäftsanteilen herabgesetzt, sogen. „Aktienanteilscheine“ neu eingeführt, der Schutz der Kleinaktionäre ist erweitert worden, das Verhältnis zwischen Vorzugs-, Stamm- und Verwaltungsaktien ist eingehend geregelt, und endlich ist die Umstellung von Genossenschaften, Versicherungsunter nehmungen und Kolonialgesellschaften einer Sonderregelung unter worfen worden. Im Schrifttum erörterte Zweifelsfragen werden ge setzlich gelöst. Die systematische Verarbeitung dieser umfangreichen neuen Be stimmungen machte daher eine völlige Neubearbeitung der ersten Auflage erforderlich, die zum Verständnis der verwickelten gesetz lichen Vorschriften unentbehrlich ist. INDUSTRIEVERLAG SPAETH L LINDE, BERLIN C 2 KÖNIGSTRASSE 52 FERNRUF: MERKUR 2154 Webers Buch- und Kunstdnickerei. Berlin O. 17. Gr. Frankfurter Str. 137. suu mimiHtt -Z Älteste Monatsschrift auf dem Gebiete des Steuerwesens Schriftleitung: Rechtsanwalt Dr. Jur. Fritz Koppe-Berlin. Unter Mitwirkung von: Dr. Kurt Ball-Berlin; Dr. W. Beuch, Steuersyndikus, Berlin-Zehlendorf; Geh. Reg.. Rat Dürr, Finanz- gerichtspräsident, Stuttgart; Rechtsanwalt Dr. Fürnrohr-München; Professor Dr. Großmann, Leipzig; Geh. Justizrat Prof. Dr. Heilfron-Berlin; Rechtsanwalt Dr. Karger-Berlin; Geh. Rat Dr. Kloß, Senatspräsident am Reichsfinanzhof, München; Regierungs, rat Dr. Jur. et rer. pol. Konletzko-Frankfurt (Main); OServer. waltungsgcrichtsrat Dr. Pape-Berlin; Rechtsanwalt Prof. Dr. Jur. Rheinstrom, Dozent an der Handelshochschule, München; Rechts, anwall Hugo Rohde, Zehlendorf-Berlin; Rechtsanwalt Dr. R. Ro- eendorff-Berlin; Rechtsanwalt Walter Stern-Frankfurt (Main); Reichsgerichtsrat Dr. Waroeyer-Leipzig. Herausgegeben von Direktor R Ritter Frankfurt a. M. Bezugspreis • Vierteljährlich 2.25 Mk. (ausschl. ZustellungsgebBhr) durch alle Buchhandlungen oder direkt vom Verlag unter Kreuzband. Ratschläge und gemeinverständliche Erläuterungen zu bestehenden una kommenden Seuergesetzen. Nachrichten über steuerliche Maßnahmen der Behörden. Praktische Beispiele und Winke aus der Feder erster Finanz- und Steuerfachleute. Aufsätze über das wichtige Gebiet der Buchhaltung und Rein, gcv. innen nittlung. Amtliche Verfügungen und Erlasse. Ständige Berichterstattung über die Entscheidungen a) des Reichsfinanzhofes in München durch Senatspräsident Dr. Kloß, München; b) des Pretiß. Oberverwaltungsgerichts in Berlin durch Ob er v er. waltungsgcrichtsrat Dr. Pape, Berlin; c) sonstiger oberster Verwaltungsgerichte; d) des Reichsgerichts in Leipzig durch Reichsgerichts rat Dr. War. neyer, Leipzig. Monatsrundschau. Wissenswerte Vorkommnisse aus der Steuerpraxis. Kleine Steuernachrichten. Bücherschau. Sprechsaal und Auskunft über allgemein interessierende Steuer fragen aus dem Leserkreis. Der beste Leitfaden für die neuen grossen Steuern! Ausführliche Prospekte durch den Verlag der „Deutschen Steuer-Zeitung" Preisändenmgen vorbehalten. Industrieverlag SPAETH & LINDE, Berlin C 2 ' Fernruf: Amt Merkur 2154 Königstraße 52 Grflnd.d.Stammhauses 1834 FT wissensoh haftliche nten w.,fe $08181896 3 8 >1 Wir s |5| Wer mal I ° in k :tung der Absetzungen für Abnutzung. 39 bringen darf, den das Produkt später ein« sondern denjenigen, den es eben als Pro- 4 msprozesses, d. i. bei dessen Beendigung hat. r | i, er Wert der Produktionsmittel vor Be- '-ionsprozesses erfahren hat, haben mit den ebenso wenig zu tun, wie Wertändernngen, ^ dukte nach Beendigung des Produktions- , mit dem Rohertrag des Produktionspro- t einzelnen Vorgänge der Herstellung eines s gilt, gilt sinngemäß auch von der Er- baren Einkommens eines einzelnen Jahres, "euergesetz betrachtet die Erzielung von Ern- einzelnen Kalender- oder Geschäftsjahr als t, in sich und gegen Vergangenheit und Zu- eu Wirtschaftsprozeß und besteuert nur das bgeschlossenen, selbständigen Prozesses. Des- td) grundsätzlich den Abzug von Verlusten >n dem Einkommen späterer Jahre ab und ^^wußtermaßen eine Ausnahme nur in 8 59 ^ung des Geldentwertungsgesetzes. Em den Minuseinkommens des Vorjahrs vom Ein üben Jahres zulassender Zusatz zu § 13 war Vovelle vom 24. März 1921 im Ausschüsse rde aber int Plenum des Reichstags wieder der Abgeordnete Keil ihn mit Recht als -lichen Einbruch in das ganze System der bezeichnet hatte (Sten.-Ber. S. 3265 B). agt grundsätzlich nur: Welche Einkünfte sind maßgebenden Jahre erzielt, und welche ab- : lenbungen sind in diesem Jahre gemacht. steuerpflichtige Gegenstände, die vor Be es angeschafft oder hergestellt hat, in diesem ung von Einkünften widmet, so widmet er 3», enstände, aber nicht die Geldsummen, die für Erlangung der Gegenstände verausgabt behufs Ermittlung, um wieviel die Einkünfte rielung aufgewendeten wirtschaftlichen Guter : Gegenstände in Geld in Ansatz gebracht wer- it kann folgerichtig nur derjenige Geldbetrag ht werden, den sie zur Zeit ihrer Berwen- nmenserzielung in dem maßgebenden derjenige, den sie früher einmal dargestellt ückgehen auf den vor Beginn des maßgeben- , «wendeten Anschaffungs- oder Herstellungs- tnden gewesenen Anschaffungs- oder Herfiel- nur dann folgerichtig, wenn auch bezüglich der