Steuerersparung Steuerumgehung Steuerhinterziehung Cin Vertrag Zum Rechte -er Reichsabgabenor-nung von Dr. Richarö Rssenüorff Rechtxmwalt und Notar go Wni l u 1920 . • 3n-ustrjeverlag Spaeth & Linüe, Berlin C2 -achbachhan-lung für Rechtsiviffruschaft und Gtr«rr!i1rrator Deutsche Steuer-Zeitung Älteste Monatsschrift aus dem Gebiete des Steuerwesens Schriftleitung: Rechtsanwalt Dr. jur. Koppe-Berlin. — Unter Mit wirkung von: Regierungsrat e. D. Rechtsanwalt Buck-Düsseldorf; Rechtsanw. Dr. Fürnrohr-München; Geh.Iustizrat Prof.Dr.Aeilfron- Berlin; Reg.-Rat Dr. jur. et. rer. pol. Konietzko-Frankfurt a. M.; Jakob Moser, Diplom-Handelslehrer und beeideter Bücherrevisor, Frankfurt a. M.; Rechtsanwalt Dr. jur. Rheinstrom, Dozent an der Handelshochschule, München; Beigeordneter Aug» Rohde, Zehlen dorf-Berlin; Rechtsanwalt Dr. R. Rosendorff-Berlin. XI. Jahrgang. April 1920 bis März 1921 Bezugspreis: Vierteljährlich 7,— M. (ausschl. Bezugsgeld) Anhalt: Praktische, allgemeinverständliche Erläuterungen und Ratschläge über alle neuen Steuergesetze, Steuerentscheidungen und behördlichen Maßnahmen.—NützlicheWinke für die Steuer erklärungen.— Sprechsaal.—Bücherschau.—Ständige Bericht erstattung beim Reichsfinanzhof, Obewerwaltungsgericht usw. Interessentenkreis: Viele tausend Bezieher aus den Kreisen von Handel, Industrie, Landwirtschaft, Banken, Kapitalisten, Rechtsanwälten, Notaren, Bücherrevisoren, Handelskammern, Stadtverwaltungen, Steuerbehörden Der beste Leitfaden für die neuen grotzen Steuern! iHiiiiiiiiiiiiiiiiiiiiitiiiimiHsmiiiiumiiiiitmiHiiiHiuHiiiiiiiiimiiijmiuiiifmimmiiiimmimimiiiumiiiiiiiimi Ausführliche Prospekte durch den Verlag der „Deutschen Steuer-Jeitung" Industrieverlag Spaeth & Linde, Berlin E 2, Königstraße 52 #egcn56er betn Rathaus? Gründung des Stammhauses 1834 Ferner. Zentrum 5179 P-ftscheckkont» 18541 Steuerersparung Steuerumgehung Steuerhinterziehung Ein Beitrag zum Rechte üer Reichsabgabenorünung Dr. Richarö Rosenüorff Rechtsanwalt und Notar zu Berlin 1920 Onöuftricöeclag Spaeth & Linüe, Berlin C £ Zachbuchhanölung für Rechtswiffenfchast und Steuerliteratur Steuerersparung, Steuerumgehung, Steuerhinterziehung. Ein Beitrag zum Rechte der Reichsabgchbenordnung'). I. Sie Reichsabgabenorünung als Grundlage für die Durchführung der Steuergefehe. Die Reichsabgabenordnung vom 13. 12. 19 soll nach der allgemeinen Begründung die Grundlage dafür schaffen, daß die Reichssteuergesetze gleichmäßig durchgeführt werden. „Die Besteuerung wird in bisher ungeahnter Weise in alle Verhältnisse eingreifen. Der Druck wird schwer, fast allzu schwer sein; wenn er nicht unerträglich werden soll, muß dafür gesorgt werden, daß einheitlich verfahren wird und alle Pflichtigen gleichmäßig belastet werden. Die Pflich ten, die dem Einzelnen int Interesse der Besteuerung aufzu erlegen sind, müssen im ganzen Anwendungsgebiet der Steuer sätze gleichmäßig und so geordnet werden, daß die Gesetze wirklich durchgeführt werden sönnen“ 2 ). Erweiterter Abdruck eines in der ordent lichen Generalversammlung der Vereinigung Deutscher Bekleidungsindustrieverbände E. V. gehaltenenVortrags. s ) Entwurf einer Reichsabgabenordnung (Carl Heymanns Ver lag) S. 88. 4 Einführung einer Legalüefinition des Begriffes der „Steuerumgehung". Um eine derartige gleichmäßige und wirkliche Durchfüh rung der Steuergesetze zu sichern, hat es der Gesetzgeber für erforderlich erachtet, in die gesetzgeberische Technik eine Legal definition des Begriffs der „Steuerumgehnng" neu einzu führen und damit den bisher von der Rechtsprechung aner kannten Grundsatz, es sei niemandem verwehrt, sich so einzu richten, daß er möglichst wenig Steuern zu entrichten brauche, dahin einzuschränken, daß es „als unerlaubt, nicht im Sinn von strafbar, sondern in dem Sinn von gleichgültig für die Besteuerung gelten muß, wenn jemand auf Kosten der Gesamt heit eine Steuer dadurch zu seinem persönlichen Vorteil um gehen will, daß er den wirtschaftlichen Erfolg, den das Gesetz mit der Steuer treffen will, durch Mißbrauch von Formen des bürgerlichen Rechts in einer Weise erzielt, die formell nicht unter die Steuer fällt“ 3 ). die gesetzlichen Bestimmungen über Steuerumgehungen. (§ 5 RAO.) Dieses Ziel will der Gesetzgeber dadurch erreichen, daß er folgende Bestimmung in die RAO. aufgenommen hat: „Durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmög lichkeiten des bürgerlichen Rechts kann die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Ein Mißbrauch im Sinn des Abs. 1 liegt vor, wenn: 1. in Fällen, wo das Gesetz wirtschaftliche Vorgänge, Tat sachen und Verhältnisse in der ihnen entsprechenden rechtlichen Gestaltung einer Steuer unterwirft, zur Um gehung der Steuer nicht entsprechende, ungewöhnliche Rechtsformen gewählt oder Rechtsgeschäfte vorgenom men werden, und 3 ) Entwurf 94. 2. nach Lage der Verhältnisse und nach der Art, wie ver fahren wird oder verfahren werden soll, wirtschaftlich für die Beteiligten im wesentlichen derselbe Erfolg erzielt wird, der erzielt wäre, wenn eine den wirtschaft lichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen ent sprechende rechtliche Gestaltung gewählt wäre, und ferner 3. etwaige Rechtsnachteile, die der gewählte Weg mit sich bringt, tatsächlich keine oder nur geringe Bedeu tung haben. Liegt ein Mißbrauch vor, so sind die getroffenen Maß nahmen für die Besteuerung ohne Bedeutung. Die Steuern sind so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen recht lichen Gestaltung zu erheben wären. Steuern, die auf Grund der für unwirksam zu erachtenden Maßnahmen etwa ent richtet sind, werden auf Antrag erstattet, wenn die Entschei dung, die diese Maßnahmen als unwirksam behandelt, rechts kräftig geworden ist." Steuerumgehung als strafbare Steuerhinterziehung. (§ 359 RAO.) Nach den oben angeführten Worten der Begründung sollte man annehmen, daß eine Steuerumgehung im Sinne des § 5 RAO. zwar steuerrechtlich unwirksam, aber niemals strafbar sein soll. Diese Annahme ist jedoch unrichtig, denn § 359 Abs. 4, bestimmt, daß auch eine Steuerumgehung unter Umständen eine strafbare Steuerhinterziehung darstellen kann. Es heißt dort nämlich: „Eine Steuerumgehung (§ 5) ist nur dann als Steuer hinterziehung strafbar, wenn die Verkürzung der Steuerein nahmen oder die Erzielung der ungerechtfertigten Steuer vorteile dadurch bewirkt wird, daß der Täter vorsätzlich Pflich ten verletzt, die ihm im Interesse der Ermittlung einer Steuer pflicht obliegen." 6 Steuerumgehung als strafbare Steuergefährdung. (§ 367 RAO.) Nach § 367, Abs. 2, RAO. kann eine Steuerumgehung auch als Steuergefährdung bestraft werden. § 367 RAO. lerntet: „Wer fahrlässig als Steuerpflich tiger oder als Vertreter oder bei Wahrnehmung der Ange legenheiten eines Steuerpflichtigen bewirkt, daß Steuerein nahmen verkürzt oder Steuervorteile zu Anrecht gewährt und belassen werden (§ 359, Abs. 1 und 2), wird, soweit in den einzelnen Gesetzen nichts Abweichendes vorgeschrieben ist, wegen Steuergefährdung mit einer Geldstrafe bestraft, die im höchstbetrag halb so hoch ist wie die für die Steuerhinter ziehung angedrohte Geldstrafe. Eine Steuerumgehung (§ 5) ist nur dann als Steuer gefährdung zu bestrafen, wenn die Verkürzung der Steuer einnahme oder die Gewährung der ungerechtfertigten Steuer vorteile dadurch bewirkt wird, daß der Täter vorsätzlich oder fahrlässig Pflichten verletzt, die ihm im Interesse der Er mittlung einer Steuerpflicht obliegen." Kritik der neuen gesetzlichen Bestimmungen und Stellungnahme dazu. In der Oeffentlichkeit sind die neuen gesetzlichen Bestim mungen fast allgemein abgelehnt worden. Während die Einenh den 8 5 für „überflüssig" hielten und ihn daher streichen wollten, weil sie offenbar mit Montesquieu der Ansicht sind, daß „nutzlose Gesetze die notwendigen schwächen"^, befürchten Anderes, daß die neuen Bestimmungen „die ju° *) Görres, Bank-Arch., 1919, 30. 5) Montesquieu, L‘ esprit des lois, Kap. XVI, Buch 29. «) Flechtheim, IW. 1919, 782; Byk. Bank-Arch 1919, 269 und 30; haußmann, Mitt. der Steuerauskunftsstelle der deutschen Industrie 1919, 126. siS !^Lfd_ — 7 — ristische Phantasie ertöten und zu einer Verknöcherung und Ver-- dorrung unseres Rechts führen" müßten. Endlich haben nam hafte Vertreter des Reichsfinanzhofsy, des Preußischen Ober verwaltungsgerichts, der Rechtsanwaltschaft und der Steuer rechtswissenschaft gegen den § 5, weil er „das Rechts- und Wirtschaftsleben mit einer unerträglichen Unsicherheit be laste", ihre warnenden Stimmen erhoben^). Nachdem diese Vorschriften trotz aller dieser Einwen dungen aber nun einmal Gesetz geworden sind, ist es not wendig, sich in dieselben einzuleben, ihre Bedeutung zu erfassen und sich klarzumachen, wie man sich in Zukunft ein zurichten haben wird. Das ist um so mehr erforderlich, weil ihre Auslegung so schwierig ist, daß nicht nur „einem nicht sehr erleuchteten Steuerbeamten der Kopf brummt"^), sondern auch derjenige durchgebildete Jurist durch sie vor eine fast unlösliche Aufgabe gestellt wird, der seit Jahren auf dem Gebiet der Steuerrechtswissenschaft und Praxis arbeitet. Hat doch sogar ein so hervorragender Jurist wie Iustizrat M a m - roth in Breslau in einem Artikel im „Berliner Tageblatt" die Anwaltschaft mit Rücksicht auf diese Bestimmungen davor gewarnt, in Steuersachen Rat zu erteilen und seinen Berufs kollegen empfohlen, an die Türen ihrer Bureaus ein Schild anzubringen, auf dem es heißt: „Rat in Steuerangelegen heiten wird hier nicht erteilt", weil er die Gefahren dieser Bestimmungen fürchtet. Und ist doch nach § 179 RAO. selbst das bisher sowohl zivil- als auch strafrechtlich geschützte Berufs geheimnis von Rechtsanwälten nicht mehr genügend geschützt, hiernach können nämlich auch Rechtsanwälte die Auskunft gegenüber der Steuerbehörde nicht mehr verweigern, sofern es sich um Tatsachen handelt, die bei der Beratung oder Ver tretung in Steuerangelegenheiten zu ihrer Kenntnis gelangt S t r u tz, DStZ. 1919, 218. 7a ) Denkschrift für die Gestaltung der RAO. 5/6; vgl. auch Moos, Steuerformalismus und Steuerumgehung in Recht und Wirtschaft 1919, 206. 7b ) Strutz, DStZ. 1919, 219. 8 sind, es sei denn, daß es sich um Fragen handelt, deren Bejahung oder Verneinung ihre Auftraggeber der Gefahr einer Strafverfolgung aussetzen würde. And während es bisher zu den Berufspflichten des Anwalts und Notars ge hörte, seinen Klienten selbst dann den sparsamsten Weg zu zeigen, wenn dieser Weg auch ungewöhnlich sein mochte, und das Reichsgericht durch Arteil vom 19. 10. 17 8 9 ) einen Notar sogar für haftbar erklärt hat, weil er nicht bei der Abfassung von Verträgen auf steuerliche Nachteile aufmerk sam machte, so wird der Rechtsanwalt und Notar jetzt vom Staat vielleicht eine Prämie erhalten, der Verträge in einer Form abfaßt, durch die recht viel Steuern entstehen 8 ). In einer Zeit, wo angesichts der Kompliziertheit der neuen Steuergesetze gerade die Beratung in Steuersachen einem dringenden Bedürfnis des Rat suchenden Publikums entspricht, kann ich der Ansicht von Mamroth um so weniger beipflichten, als ich mit anderen Juristen der Mei nung bin, daß es die Aufgabe des Rechtsanwalts „als Organ der Rechtspflege" ist, an der „Entwicklung der neuen Rechts lehre und am Aufbau derselben mitzuhelfen"^). Gerade die Bestimmungen des § 5 RAO. machen eine sinngemäße, vernünftige Auslegung um so mehr erforderlich, weil sich in Zukunft in Anbetracht der außerordentlichen steuerlichen Belastung, die die neuen Steuergesetze mit sich bringen, jeder Steuerpflichtige mehr als früher vor der Vor nahme einer Rechtshandlung oder eines geschäftlichen Ent schlusses deren steuerliche Folgen überlegen muß. 8) IW. 1918, S. 90, Nr. 11. 9) Nach einer Mitteilung in der DStZ. vom Juli 1920, S. 106, ist im Notetat für 1920, soweit er den Haushalt des Reichsfinanz ministeriums betrifft, ein Posten von 5 Mill. M. ausgeworfen, der zur Bekämpfung von Zuwiderhandlungen gegen die Steuer gesetze und Zuwendungen für besondere Leistungen bei dieser Be kämpfung bestimmt ist. ") Friedmann, DStZ. 1919, 143 und NStR. 1920, 60. Beschwichtigungsversuche der Regierung einerseits unü uferlose Ausdehnung des § 5 durch das Finanz ministerium andererseits. Dazu kommen folgende Erwägungen: Obgleich die Regierung und ihre Vertreter die zahlreichen, gegen den § 5 erhobenen Bedenken in Wort und Schrift") dadurch zu beschwichtigen suchten, daß sie ausführten, die Tragweite der Vorschrift würde härrfig überschätzt, da Fälle angezogen würden, die nicht darunter fielen und darauf^iinwiesen, nur diejenigen Fälle sollten getroffen werden, in denen der Steuerpflichtige „zur Amgehung der Steuer fernabliegende, ungewöhnliche Rechtsformen — Rechtskniffe wähle", zeigt sich schon jetzt im Reichsfinanzministerium das Bestreben, dem § 5 eine geradezu uferlose Auslegung zu geben. So weise ich nur auf die Veröffentlichungen des Finanzministeriums betreffend den Lohnabzug und die Uebergangsvorschriften zum Umsatzsteuergesetz hin, auf die ich noch ausführlich zurückkommen werde. Hat doch sogar der Verfasser der RAO., Oberlandesgerichtsrat Becker, der inzwischen an den Reichsfinanzhof berufen ist, sich in einem Aufsatz im Bank-Arch?H auf den Standpunkt gestellt, daß auch eine Ehe, die ein Onkel mit seiner Nichte zum Zweck der Steuer- ersparnis eingehe, die Folgen des § 5 RAO. auslöse, ob gleich in den Beratungen des Gesetzes von der Regierung ausdrücklich anerkannt war, daß nur wirtschaftliche Vorgänge, nicht aber auch eine Ehe darunter fielen 13 ). Herr Finanzrat Becker scheint also der Ansicht zu sein, daß auch eine Ehe einen „Mißbrauch von Formen und Ge staltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts" und eine ") Becker, Bank-Arch. 1919, 14; D. Allg. Ztg., offiziöser Artikel, abgedruckt in DStZ. 1919, 147. 12 ) Bank-Arch. 1919, 15. lS ) Bericht der Komm. 4. Gegen die Ansicht Beckers: Wein bach, Ausk. d. StR. IX, und Hagelberg, Komm, zum Grunderwerbssteuergesetz, 52. 10 „ungewöhnliche Rechtsform" darstellen könne, während man sogar in China in der Ehe die „universale Ordnung" erblickt"). das Urteil ües Reichsgerichts vom 20. Januar 1920. Auch auf die neueste Rechtsprechung hat der § 5 RAO. schon seinen Schatten vorausgeworfen, obgleich er kei nerlei rückwirkende Kraft hat. Denn das Reichsgericht hat in einem Urteil von«» 20. 1. 20 dahin entschieden, der Grundsatz, daß —vor Geltung des § 5 RAO. vom 12. 12.19 — für die Besteuerung die von den Beteiligten gewählte Form des Rechtsgeschäfts maßgeblich sei und es den Beteiligten freistehe, die Form so zu gestalten, daß gewisse Steuern vermieden werden, könne nicht zur Anerkennung einer be absichtigten Umgehung des Gesetzes führen^), insbesondere dann nicht, wenn diese Form von der sonst üblichen, vom Steuer gesetz als gewöhnlich vorausgesetzten Form abweiche. falsche wissenschaftliche Ansichten. Endlich wird in der Wissenschaft von einzelnen Schriftstellern die Ansicht vertreten, es gebe nunmehr zwischen „erlaubter Steuerersparung" und „verbotener Steuerum gehung" überhaupt keinen Unterschied mehr"). Andere") legen die Vorschriften wiederum so weit aus, daß kaum noch Fälle von Steuerumgehung übrigbleiben, die nicht gleichzeitig die Merkmale einer Steuerhinterziehung enthalten. i4) Auf S. 521 des 2. Bandes seines „Reisebuchs eines Philo sophen" sagt Graf Hermann Keyserling folgendes: »Meine chinesischen Freunde sind skandalisiert darüber, daß ich keine Absicht zum Heiraten bekunde: Sie sind doch kein Wolf, kein reißendes Tier, daß Sie sich über die universale Ordnung hinweg zusetzen wagen." is) IW. vom 1. 8. 20, S. 643. ") Rombach, DIZ. 1919, 889. it) Wassertrüdinger, Zeitgem. Steuersragen 1920, 109. KEMLV« ;•# ? . 4. MM H my 2 - a - Das Verhalten üer Geschäftswelt. Unter diesen Umständen kann es nicht Wunder nehmen, dah sich der Geschäftswelt ein geradezu panischer Schrecken vor den Gefahren der RAO. bemächtigt hat. In der Begründung der RAO. (S. 95) wird allerdings betont, der Wert der Vorschriften liege vorzugsweise darin, daß sie vor Umgehungsversuchen abschrecken werde. Man kann aber beobachten, daß die redliche Geschäftswelt sich im Hinblick auf diese Bestimmungen häufig sogar von solchen Ge schäften abschrecken läßt, die zweifellos einen durchaus legalen Charakter tragen, während diejenigen, welche — nach einem Iheringschen Wort") — „die Schleichwege des Lebens kennen", sich auch durch keine noch so hohe Strafandrohungen von den gewagtesten Transaktionen abschrecken lassen 183 ), so daß man auf die neuen Bestimmungen die Worte Bismarcks anwenden kann, der über die Falkschen Maigesetze in seinen „Gedanken und Erinnerungen" folgendes schreibt: „Erst durch die Praxis überzeugte ich mich, daß die juristischen Einzelheiten psychologisch nicht richtig gegriffen waren. Der Mißgriff wurde mir klar an dem Bilde ehrlicher, aber ungeschickter Gendarmen, die mit Sporen und Schleppsäbeln hinter gewandten und hinter listigen Priestern durch Hintertüren und Schlafzimmer nach setzten." 18 ) ") Jhering, Geist des römischen Rechts, Bd. III, 262. 18a ) Markuse, Steuermoral, DStZ. 1919, 199. Kiwit, Neue Formen der Steuerhinterziehung, DStZ. 1919, 131. Angesichts der hier geschilderten „Künste" fühlt man sich versucht, die Worte des Tacitus (Annalen VI, 16) zu zitieren: „Multisque plebiscitis obviam itum fraudibus. quaetotiesrepressae miras per artes rursum oriebantur,“ lieber den vergeblichen Kampf der Gesetzgebung gegen das Schiebertnm in Rom vgl. Jhering III, 264—269. ") Friedmaun, in der NStR.. 1. Iahrg., S. 71. « 12 Sie Aufgabe üer Steuerrechtswiffenschast. Bei dieser Sachlage erscheint es erforderlich, daß sich die Steuerrechtswissenschaft auf das intensivste mit der neuen Lehre befaßt, einerseits um die kauftitäunische Praxis über ihre Bedeutung aufzuklären, andererseits der Rechtsprechung die Wege zu weisen, damit „Auswüchse des Steuerfiskalismus ebenso wie grobe Steuerumgehungen ausgemerzt werden"-"). Zum Verständnis der neuen Lehre ist von der früheren Rechtslage auszugehen, zumal da diese, insbesondere die Rechtsprechung des Pr OVG-, auch von der Regierung zum Ausgangspunkt der gesetzlichen Regelung genommen worden ist. -°) Roth, in bier AStR., 1. Iahrg., S. 103. 13 II Steuerersparung unü Steuerumgehung im Lichte üer bisherigen Rechtsprechung. der Ausgangspunkt üer Regierung bei Einführung ües § 5. Nach Ansicht der Regierung ist die Bestimmung des § 5 in die RAO. notwendig geworden, weil die steuerliche Rechtsprechung angeblich nicht in der Lage gewesen sein soll, das steuerliche Schiebertum erfolgreich zu bekämpfen. Die allgemeine Begründung des Entwurfs der RAO., ebenso der bereits in anderem Zusammenhang erwähnte offiziöse Artikel der „Deutschen Allgemeinen Zeitung" erkennen zwar an, daß der Gedanke des § 5 teilweise bereits lebendiges Recht sei, so z. B. wenn bei der Besteuerung von Gesell schaften nt. b. h. das den Gesellschafter-Geschäftsführern ausgesetzte Gehalt, soweit es übermäßig sei, nicht als Betriebs- ttnkosten anerkannt, sondern als verdeckte Gewinnbeteiligung angesehen werde, oder wenn ein Angestellter hohe Reise spesen, die er neben geringem Gehalt bezöge, teilweise als Einkommen versteuern müsse. Die Regierung meinte aber trotzdem auf den § 5 nicht verzichten zu können, weil die Rechtsprechung die hier eingeschlagene Richtung nicht kon sequent verfolgt habe: „Bei der Grundwechselabgabe wird z. B. oft der für ein Grundstück mit Inventar zu zahlende Preis vertragsmäßig so zerlegt, daß zur Minderung der 14 Abgabe möglichst wenig auf das Grundstück fällt. Ebenso liegt es, wenn bei einer Gesellschaft m. b. §. die Teilhaber ein ihnen gehöriges Geschäftsgrundstück zur Ersparung der Steuer bei der Gesellschaft m. b. h. dieser Gesellschaft zu einem außer allem Verhältnis stehenden Mietpreis über lassen, oder wenn ein Schriftsteller auf Honorar verzichtet und einen entsprechenden Betrag an Kinder zahlen läßt, die auf ihn angewiesen sind und vielleicht im Ausland leben. Nicht anders ist es, wenn ein Kraftwagen zur Vermeidung der erhöhten Umsatzsteuer zunächst verliehen wird, der Ent leiher sich verpflichtet, den durch den Gebrauch entstehenden Schaden zu ersetzen und schließlich den Wagen um ein billiges erhält." Bei der Wertzuwachssteuer habe man ver sucht, solche Fälle durch Einzelbestimmungen zu treffen. Ein solches Bemühen sei aber mehr oder minder eitel, da die Fälle so verschiedenartig seien, daß ihnen auf diese Weise nicht beizukommen fei 21 ) Als weitere Fälle, in denen die frühere Rechtsprechung versagt habe und in Zukunft der § 5 angewendet werden solle, wurden von dem Regterungsvertreter in den Kom missionsberatungen noch angeführt, daß zur Erlangung der Vorteile, die beim Wechsel des Grundstückeigentums die Gesetze an die Eigenschaft des Erwerbers als gefährdeten Hypothekengläubiger knüpften, der Erwerber sich eine Hypo thek auf dem Grundstück verschaffe, die er als wirtschaft lich aussichtslose Forderung mit geringen Kosten erwerben könne. Hier habe die bisherige Rechtsprechung des Pr.OVG. die Ernstlichkeit der Hypothekbegründung gerade aus dem Umstand geschlossen, daß der Steuervorteil erstrebt wurde. Angefügt wurde ferner der Fall, daß zur Ersparung des Gründungsstempels .die wertlosen Aktien einer Gesellschaft mit erloschenem Wirtschaftszweck zur Gründung einer Ge sellschaft mit gänzlich andersartigem Wirtschaftszweck und neuem Personenkreis aufgekauft werden, oder daß zur Er- ->) Entwurf 94. Mäßigung der Schaumweiusteuer der Fabrikant eine G. m. b. §. gründet, deren Geschäftsanteile er selbst besitzt und an die er seine Produkte zu niedrigem Preise abläßt, oder end lich die Fälle, in denen zur Evsparung der Grundwechsel abgabe der im wirtschaftlichen Sinn neue Eigentümer sich rechtlich nur als Portier mit umfassenden Vollmachten vom früheren Eigentümer anstellen läfet 22 ). In den Verhandlungen der Nationalversammlung voin 22. 11. 19 hatte der Abgeordnete Dr. Ludewig 22 ) zwar bereits darauf hingewiesen, daß die Rechtsprechung in der Hauptsache auch bisher schon richtige, auch den fiskalischen Interessen genügend Rechnung tragende Wege gewandelt sei. Diesen Ausführungen hatte aber der Reichsfinanzminister Erzberger mit der Behauptung widersprochen, daß die Rechtsprechung gerade umgekehrt gegangen sei. Zum Beweis hierfür hat er sich auf einen Aufsatz des Oberverwaltungs gerichtsrats Dr. Boethke im PrVBl. 2 h berufen, der dort aus einem Urteil des OVG. vom 3.11.15 folgendes an geführt habe: „Das OVG. nimmt an, daß bei Vereinbarung eines Gesamtpreises die Angabe von Einzelwerten in der Regel nur tatsächliche, nicht rechtsgeschäftliche Bedeutung hat. Tat sächliche Angaben haben nur Bedeutung, wenn sie richtig sind, während rechtsgeschäftliche Erklärungen maßgebend sind, selbst wenn sie dem allgemeinen Empfinden nicht ent sprechen sollten. Verkauft also jemand ein Hausgrundstück für 20 000 M. und gleichzeitig Pferd und Wagen für 2000 Mark, so ist dies maßgebend, selbst wenn offenbar Pferd und Wagen nur 1000 M. wert sein sollten." . . . „Ist die rechtsgeschäftliche Preiszerlegung so heißt es in dem Urteil vom 19. 12.12 - - nur zum Schein erfolgt, in Wahrheit also überhaupt keine oder eine andere Preis zerlegung vereinbart, so ist die wahre Abrede maßgebend. 22 ) Bericht 4. 23 ) Stenographischer Bericht 3885. 24) PrPBl. vom 10. 5. 19, S. 401. 16 Es würde aber falsch sein, bloß daraus, daß Steuern erspart werden sollen, aus das Vorliegen eines Scheingeschäfts zu schließen. Dieser Beweggrund läßt sich vielmehr umgekehrt meist gerade für die Behauptung der Ernstlichkeit verwerten. Wohl aber kann es für eine Scheinabrede sprechen, wenn die Preiszerlegung in einem auffälligen Mißverhältnis zu den Werten steht." E r z b e r g e r hat ferner noch folgende Fälle angeführt, die angeblich nach den bisherigen Gesetzen nicht faßbar seien: Kapitalisten hätten ihr Vermögen zwar in Deutschland liegen lassen, es aber auf eine auswärtige Bank übertragen, mit der sie einen Abfindungsvertrag geschlossen hätten. Nach diesem hätten sie ein Vermögen von beispielsweise 5 Mill. Mark der Bank hingegeben und sich dafür nach einem Rentenvertrag eine Verzinsung von 2 —3 °/o ausgemacht. Diese Kapitalisten hatten alsdann beim Reichsnotopfer nur einen geringen Betrag zu deklarieren, im Vertrag selbst aber hatten sie sich vorbehalten, nach wenigen Jahren wieder von dem Vertrag zurücktreten und in den vollen Genuß ihres Vermögens gelangen zu können. Auf dem Gebiet der Erbschaftssteuer könne folgender Fall eintreten: Jemand hinterlasse einem entfernten Ver wandten die Summe von 2 Mill. M. Da hierauf 90 o/o an Erbschaftssteuern entfielen, bekäme der Verwandte schließ lich nur 200 000 M. Der Betreffende wolle nun seinem Verwandten wesentlich mehr zuwenden, aber bis zu seinem Tod in dem Besitz der 2 Millionen bleiben. Er vererbe daher dem Staat die Summe von 2 Mill. M. unter der Bedingung, daß der Staat dem Verwandten die Summe von 1 Mill. M. steuerfrei auszahle. Oie Irrtümer öer Regierung. Geht man aber der von der Regierung angeführten Rechtsprechung nach, so gelangt man zu dem Ergebnis, daß sie es zwar für berechtigt erklärt hat, wenn ein 17 Steuerpflichtiger unter Benutzung der gesetzlichen Ein richtungen seine steuerliche Lage verbesserte, daß sie aber gerade diejenigen Fälle erfaßt hat, die angeblich bisher nicht getroffen sein sollen. So hat das Reichsgericht^') erst am 26.1.17 einen Fall zu entscheiden gehabt, in dem ein Apothekenbesitzer seine Apotheke, die mit 305 000 M. Hypotheken belastet war, für 75 000 M. verkaufte, während für die Konzessionen, einschließlich der Firma, des Inventars und der Warenvorräte ein Kaufpreis von 285 000 M. an gesetzt war. Das RG. führte in seinem Urteil aus, daß der ernstlich gemeinte Kaufpreis für die Stempelberechnung maßgebend sei, und wies die Klage des Apothekers, der die Stempelabgabe auf 285 000 M. zurückverlangte, ab. Ja, das RG. hat sogar die absichtlich unrichtige Zerlegung des Gesamtpreises für ein Grundstücksgeschäft und ein Inventar mit dem zehnfachen Betrage des vom vollen Wert des Grund stücks berechneten Stempels als Strafe belegt und den Aus lassungsstempel nach dem ganzen Wert des Grundstücks be rechnet^). Oberveewaltungsgerichtsrat^') Dr. Voethke gegen Erzbergers Rechtsansichten. Unmittelbar nachdem Erzberger sich auf den Artikel des Oberverwaltungsgerichtsrats Dr. Boethke im PrBBl. vom 10. 5. berufen hatte, veröffentlichte letzterer in dem gleichen Blatt vom 13. 12. 27 ) einen Aufsatz, in dem er die Auffassung Erzbergers über seinen Aufsatz und die Rechtsprechung des OBG. als „arges M i ß v e r st ä n d - n i 8“ kennzeichnete. An Hand dieser Rechtsprechung, so führt er aus, habe er in seinem Auffatz dargelegt, daß, wenn ein Grundstück zusammen mit beweglichen Sachen veräußert *>) Amtl. Mitt. 1917, 42; ebenso der RFH., I, 220. 2 «) Preutz. IMBl. 1915, 97. 26a ) Jetzt Reichsfinanzrat am Reichsfinanzhof. 2 ’) PrBBl. 121. 3 18 wäre, zu unterscheiden sei zwischen der r e ch t s geschäft lichen und der tatsächlichen Preiszerlegung. Eine rechtsgeschäftliche Preiszerlegung liege vor, wenn für das Grundstück und die beweglichen Gegenstände je ein beson derer Preis verabredet werde. Das werde vorkommen, wenn die beweglichen Gegenstände mit dem Grundstück wirtschaft lich nicht oder nur lose zusammenhängen. Sonst, also nament lich wenn es sich um Zubehör des Grundstücks handelt, werde die Zerlegung des Preises meist nur tatsächliche Be deutung haben. So z. B., wenn im Vertrag gesagt sei: „Der Preis wird auf 100 000 M. vereinbart, wovon auf das bewegliche Inventar 20 000 M. entfallen." Liegt nun eine nur tatsächliche Preiszerlegung vor, so ist sie für die Steuer behörde nach ständiger Rechtsprechung des OVG. nicht maß gebend. Das hat der 4. Senat erst kürzlich in einer Ent scheidung vom 25. 9.19 klar zum Ausdruck gebracht. Boethke fährt alsdann fort: „Eine rechtsgeschäftliche Zerlegung ist nicht häufig. Wenn sie ausnahmsweise vorkommt und nicht den Verhältnissen entspricht, so kann man meist damit helfen, daß man eine Scheinvereinbarung annimmt. Die wenigen Fälle, die übrigbleiben, sind so geringfügiger Art, daß sie nicht in Betracht kommen^) „D i e Rechtsprechung des OVG. i st also ein Mu st erbeispiel dafür, wie die Rechtsprechung in der Lage sein kann, Steuerumgehungen wirksan: entgegenzutreten, und wie sie von dieser Möglichkeit auch tatsächlich Gebrauch macht. Zur Stütze des § 5 kann sie keines falls dienen." .... „DerAbgeordneteLudewig.demderReichs- minister der Finanzen mit jenen Ausfüh rungen geantwortet hat, ist völlig im Recht 2S ) Weitere Beispiele aus der Rechtsprechung: Amtl. Mitt. 1914, 120, 124, 189; OVG. vom 31. 10. 13 (VII C. 55, 13), Amtl. Mitt. 1915, 158. 3 19 mit der Behauptung, daß die Rechtsprechung der höchsten Gerichtshöfe, auch ohne das Vorliegen >der Legaldefinition, wie sie § 5 enthält, die Um gehung von Steuergesetzen im großen und ganzen recht gut angepackt habe. So ist die Tätigkeit des OVG. in Grund- erwerbssteuersachen ein beständiger und er folgreicher Kampf mit dem Schiebertu ni. Wenn die Steuerordnungen einigermaßen gilt gefaßt sind, so gelingt es fast immer, den Schiebern beizukommen. Aber nicht alles, was eine rrnzulässige Schiebung zu sein scheint, ist eine solche. Man muß sich auch vor Uebertreibungen in dieser Hinsicht hüte n.“ Auch auf anderen Rechtsgebieten ergibt sich dasselbe Bild. Oie Rechtsprechung bei Vermögensübertragungen an Kinöer. Von besonderem Interesse ist die Rechtslage mit Rück sicht darauf, daß gerade im Laufe der letzten Jahre aus Steuergründen vielfach Vermögensübertragungen an Kinder stattgefunden haben. Hier hat das OVG. dahin entschieden, daß keine Gesetzesvorschrift dem Steuer pflichtigen verbiete, zwecks Milderung der von ihm zu zahlen den Einkommen- oder Ergänzungssteuer Bestandteile seines Vermögens seinen Kindern zu übergeben, den Kindern ein zelne Ertragsquellen zur Bewirtschaftung für ihre eigene Rechnung zu überlassen, Kinder als Teilhaber des Geschäfts anzunehmen, an der Verwaltung des Gutes zu beteiligen oder als Handlungsgehilfen zu beschäftigen: „Niemand ist verpflichtet, sein Vennögen so zu verwalten, daß dem Staat hieraus möglichst hohe Steuern zufließen. . . . Allen Ver fügungen kann, wenn sie rechtsgültig sind, auch im Bereich der (Linkommenbesteuerung die Rechtswirkung nicht versagt merben“ 29 ). Allein diese Grundsätze galten keineswegs unbeschränkt. Sie fanden ihre Grenze daran, daß die Eigentumsüberlassung ernstlich gemeint, also nicht simuliert sein durfte. „Ein Rechts geschäft, bei dessen Abschluß die Kontrahenten darüber einig sind, daß es zwischen ihnen keinerlei Wirkung haben, viel mehr nur Dritten als gewollt erscheinen soll, ist nichtig und kann auch von jedem Dritten, der an der Aufhebung der dadurch zum Schein herbeigeführten Rechtswirkungen ein Interesse hat, als rechtsunwirksam angefochten werden"). So hat das OVG. als erlaubte Steuerersparung anerkannt, daß ein Steuerpflichtiger seinem Sohn, damit dieser seine Studien beenden könne, einen großen Betrag derartig übereignet hatte, daß er nicht bloß rechtlich darüber verfügen konnte, sondern auch tatsächlich den Genuß von dem Geld hatte. In einem anderen Fall hat es aber die Abtretung verzinslicher Forde rungen seitens des Steuerpflichtigen an seine Kinder als simuliert erklärt. Es handelte sich hierbei um folgenden Tatbestand: Ein Vater, der seinen studierenden Söhnen einen jährlichen Zuschuß gab, trat Hypotheken und Forde rungen an dieselben in der Weise ab, daß er in seinem Kapitalienbuch bei jedem der Kapitalien mit Namensunter schrift vermerkte „meinen drei Söhnen abgetreten" und diese davon in Kenntnis setzte. Eine schriftliche Abfassung wurde ebensowenig vorgenommen wie eine Benachrichtigung der Schuldner. Die Uebergabe der Hypothekendokumente wurde durch die Vereinbarung mittelbaren Besitzes der Erwerber ersetzt. Schließlich wurden die ursprünglichen Abmachungen abgeändert, die Zession der Hypothekenforderungen aufge hoben und an deren Stelle handschriftliche Forderungen gesetzt. Auf Grund dieser Vorgänge gewann das OVG. die Ueberzeugung, daß die Vermögensübertragung überhaupt i9 ) OVG. VIII, 29 und Urteil vom 25. 1. 06, XI, 61. Ebenso die Bayerische Oberberufungskommission XII, 10. "i OVG. VIII, 29. 21 nicht ernstlich gewollt, und der Kapitalienbelrag mithin im Eigentum des Steuerpflichtigen geblieben fei 31 ). Die Rechtsprechung auf üem Gebiet öes Gesellschastsrechts. In besonders wirksamer Weise hat die Rechtsprechung den Versuchen, eine Steuer zu umgehen, auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts zu begegnen gewußt. So hat das RG. am 5. 1. 14 anläßlich der Gründung der hohenlohe-Werke den Grundsatz ausgesprochen, daß für die Rechtslage vom Standpunkt des Stempelgesetzes in erster Reihe der aus dem Steuergesetz ersichtliche Zweck und nicht bloß die von den Parteien willkürlich gewählte äußere rechts geschäftliche Form entscheidend sei. Mit dieser Begründung stellt das RG. fest, daß der Aktienausgabe-- und Anschaffungsstempel nach dem Gegen wert für die Aktien auch dann zu berechnen sei, wenn die Gründung einer Aktiengesellschaft zwar äußerlich und der Form nach mittels Bargründung durch vorgeschobene Per sonen erfolge, diese Bargründung sich aber in Wirklichkeit als eine verschleierte Sachgründung für Rechnung eines anderen darstelle 3 ^). Von gleichen Erwägungen wird die neueste, bereits angeführte Entscheidung des RG. vom 20.1.20 geleitet, bei der sich die Gründer von vornherein darüber einig waren, daß eine neu errichtete Aktiengesellschaft ein bestimmtes Fabrikunternehmen erwerben sollte. Das Bestreben von Aktiengesellschaften, Ge sellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaften, die Doppelbesteuerung zu vermeiden, hat vielfach zu Umgehungsversuchen geführt, denen die Ge richte wirksam zu begegnen wußten. So, wenn bei voll ständiger Identität der Geschäftsführer und der Mitglieder einer G. m. b. H. diesen übermäßig große Vergütungen bewilligt 31 ) OVG. XIl, 392. 32 ) RG., Bb. 84, S. 17 ff. 22 oder wenn von Aktiengesellschaften, die die Zuckerfabrikation be trieben und das Material hierfür von den Aktionären bezogen, hierfür Gegenleistungen gewährt wurden, die den örtlichen Marktpreis der Rübe überstiegen, oder wenn Konsumvereine ihren Mitgliedern als sogenannte Kundengewinne übermäßige Vergütungen zuteil werden ließen. In allen diesen Fällen wurde dahin entschieden, daß es sich bei derartigen Zahlungen um eine „verdeckte Gewinn verteilung", also um steuerpflichtige Verwendungen handele''). In denjenigen Fällen, in denen zur Venneidung der Doppel besteuerung eine Kommanditgesellschaft gegründet war, deren persönlich haftender Gesellschafter die G. nt. b. H. war, hat die Rechtsprechung die zugrunde liegenden Verhältnisse be sonders eingehend geprüft. Sie hat auch hierbei zwar grund sätzlich anerkannt, der Umstand, daß eine Kommanditgesell schaft zwecks Erleichterung der Steuerlast einer G. m. b. h. gegründet sei, könne die Nichtigkeit ihrer Gründung nicht rechtfertigen, in den Fällen aber derartigen vertraglichen Bestimmungen die steuerrechtliche Wirksamkeit versagt, wenn sie erkennen ließen, daß sie „nicht ernstlich gewollt" waren""). Zuweilen wurde zum Zweck der Steuerersparung ein neues Rechtssubjekt eingeschoben. Nach dem Reichsstempelgesetz wird für alle auf Ge werkschaftskuxe ausgeschriebene Einzahlungen (Z u - büßen), sofern sie nicht zur Deckung von Betriebsverlusten dienen, ein Stempel von 5 % erhoben. Dieser Verpflichtung haben sich die Gewerkschaften auf folgendem Wege zu ent ziehen gesucht: Die Gewerken gründeten eine G. m. b. die die Zubußen von ihren Gesellschaftern aufbrachte und an die Gewerkschaft abführte. Da nach dem Gesetz nur die S3 ) Vgl. die Zusammenstellung der Rechtsprechung bei Fuisting-Strutz, Anm. 16 zu § 16 PrLStG.; ferner RFH. II, 120. 38a ) Hachenburg, DStZ. 1920, 29. Hiergegen: Rosen- dorff, DStZ. 61, wo auch die Rechtsprechung und weitere Literatur angeführt ist. Einzahlungen von Gewerken steuerpflichtig sind und die ©. m. b. H., obgleich sie aus den Gewerken selbst besteht, selbst nicht Gewerke ist, so würde an und für sich der Zubuße stempel entfallen. Die Rechtsprechung hat trotzdem die Stempel pflicht bejaht, weil der Begriff der auf Gewerkschaftskuxe ausgeschriebenen Einzahlungen auch • solche Einzahlungen umfasse, welche von den Gewerken durch Vermittlung einer in der angegebenen Weise errichteten G. nt. b. tz. geleistet werden^). Ausammenfaffung üer bisherigen Rechtsprechung über Steuerersparung und Steuerumgehung. Nach Maßgabe der Rechtsprechung stellt sich die Rechts lage bis zum Inkrafttreten der RAO. folgendermaßen: Der Um st and, daß der von ei ne in Steuer pflichtigen durch die Vornahme eines Rechts geschäfts erstrebte wirtschaftliche Zweck, stch durch Vornahme des einen Rechtsgeschäfts ebensogut erreichen läßt wie durch ein anderes, davon wesentlich verschiedenes Rechtsgeschäft, nötigt die Beteiligten nicht, das Rechtsgeschäft in der Form abzu schließen, durch die der Steuerfiskus am günstigsten gestellt wird, selb st wenn sie da- M ) Ztschr. f. Bergr., Bd. 57, S. 272. Wie Kahn, Steuer- umgehung und Steuerersparung, S. 6, ausführt, würde der Zubußestempel trotz dieser Entscheidung erspart werden können, wenn die eingeschobene G. nt. b. H. nicht aus den Gewerken als Gesellschaftern besteht, sondern wenn die von der Gewerkschaft benötigten Betriebsmittel von dritter Seite aufgebracht werden, und zwar auch dann, wenn die Gewerken gegenüber der G. nt. b. H. das Delkredere für die Rückzahlung übernehmen würden. Nach § 5 RAO. würde in solchem Fall von der Steuerbehörde wahrscheinlich die Stempelpficht angenommen werden. Denn ein ungewöhnlicher Weg liegt hier wohl vor. Man könnte sich aber trotzdem denken, daß dieses Verfahren nicht in der Absicht der Steuerumgehung, sondern aus besonderen wirt schaftlichen Gründen gewählt würde, etwa deshalb, weil die Ge werken zur Zeit nicht über die nötigen Mittel verfügten. 24 bei von der Absicht geleitet waren, Steuern zu sparen. Die von den Beteiligten gewählte Form des Rechtsgeschäfts ist vielmehr im allgemeinen für die Besteuerung maßgebend, ohne daß es darauf ankommt, ob durch die gewählte Form gewisse Steuern vermieden werden. Nur wo es auf der Hand liegt, daß die Beteiligten lediglich zwecks Steuer- umgehung eine Verschleierung des beabsichtig- ten Rechtsvorgangs vorgenommen haben, wird dieser Rechtsvorgang so besteuert, wie das Geschäft, dessen Versteuerung die Be teiligten ersparen wollte n 35 ). Eine Strafandrohung richtete sich nach dem bisherigen Recht int allgemeinen nicht gegen die Steuerumgehung als solche, sondern nur gegen gewisse Tatbestände, unrichtige Erklärungen, Unterlassungen und vorge schriebene Angaben, die geeignet waren, z u Steuerumgehuirgen zu führen und in der Regel auch dazu diente». 3 °) RG. 6, 186; 19, 157; 44, 278; 51, 355; 76, 255; 84. 21. IW. 1910, 342. Recht 1912, Nr. 1578. DIZ. 1907, 1250. Leipz. Ztschr. 19, 436. Bayer. OLG. 13, 69. 9*®. 8, 29; 11, 61; 12,393. Fuisting-Strutz I, 469, 472, 474. Bayer. Oberber.- Komm. 12, 10; 15, 133; 17, 63, 160, 185, 216; 18, 147. RFtz.I. 126. Oie Aenderungen der Rechtslage seit Inkrafttreten der RAG. Die vorstehend gekennzeichnete Rechtslage muß man sich vor Augen halten, um zu erkennen, welche Aenderungen derselben seit Inkrafttreten der RAO. eingetreten sind, ins besondere, ob es, wie von manchen behauptet totrb 36 ), richtig ist, daß der Ausdruck „berechtigte Steuerersparung" jetzt nur noch eine „contradictio in adjecto“ bedeutet, und es einen Unterschied zwischen berechtigter Steuerersparung und miß bräuchlicher Steuerumgehung überhaupt nicht mehr gibt. Oie Vegriffsmerkmale des § 5 RAD. Zu diesem Zweck ist es erforderlich, die Begriffs- merkmale des § 5 RAO. im einzelnen zu besprechen. Wie aus den von uns eingangs zitierten gesetzlichen Bestimmungen hervorgeht, liegt ein nach §5 als Steuer umgehung zu beurteilender Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürger lichen Rechts vor, wenn ungewöhnliche, den wirtschaft lichen Verhältnissen nicht entsprechende Rechtsformen in der Absicht der Steuerumgehung gewählt werden, die Be teiligten wirtschaftlich dasselbe erreicht hätten, wenn sie den gewöhnlichen Weg eingeschlagen hätten, und wenn der ge wählte Weg keine erheblichen Rechtsnachteile mit sich bringt. 26 „Jeder mag sich einrichten, wie er will" so sagt der Verfasser der ‘31910. —, „getroffen wird ein einziger Punkt: Wo das Gesetz wirtschaftliche Vorgänge besteuert und zur Durchführrrng der Besteuerung die Steuerpflicht an die diesen Vorgängen entsprechende rechtliche Gestaltung knüpft, da soll der Zweck des Gesetzes nicht dadurch vereitelt werden können, daß jemand spitzfindig mit allerhand Rechts kniffen der Sache ein anderes juristisches Gewand umhängt, während wirtschaftlich alles beim alten bleibt. ... Der Nachdruck liegt auf 3Nißbrauch und Umgehung. Das Wort Mißbrauch müßte vorangehen und dreimal unterstrichen werden, denn es be stimmt wesentlich die Anwendung der Vorschrift und die Grenzen ihrer Tragweite^)." Diese Worte wurden geschrieben, als erst der Entwurf der RAO. vorlag, tzier lautete der 9lnfang des § 5 folgendermaßen: „Die Steuerpflicht kann nicht durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglich keiten des bürgerlichen Rechts gemindert werden." Zur deut licheren Hervorhebung des von Becker geäußerten Gedankens wurde die Wortstellung des 9lbs. 1 geändert, und der § 5 beginnt nunmehr folgendernraßen: „Durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts kann die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden." Was unter „Mißbrauch" verstanden wird, wird alsdann in Abs. 2 definiert, und zwar stellt diese Begriffsbestimmung eine erschöpfende Darstellung, nicht nur eine bei spielsweise Erörterung des Begriffs „Mißbrauch" dar'"). Hiernach liegt ein Mißbrauch also immer nur vor, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind: 1. die Absicht der Steuerumgehung feststeht, 2. wirtschaftlich wesentlich dasselbe erreicht wird, was auf dem der Steuer unterworfenen Wege erreicht wäre, 87 ) Bank-Arch. vom 15. 10. 19, S. 14 und 15. 38 ) Begründung, S 94. 3. etwaige Rechtsnachteile, die der statt dessen gewählte Weg mit sich bringt, tatsächlich nicht ins Gewicht fallen, 4. ungewöhnliche, den wirtschaftlichen Verhältnissen nicht entsprechende Rechtsformen gewählt sind. Oie Absicht üer Steuerumgehung. 1. Zunächst erfordert die Anwendbarkeit des § 5 in erster Linie die „vorliegende und, wohlgemerkt, festgestellte, d. h. von der Steuerbehörde nachgewiesene Absicht, die Steuer zu umgehen“ 39 ). Die Absicht der Partei, ihr Wille, muß also darauf gerichtet sein, den Erfolg der Steuer- umgehung oder Minderung herbeizuführen. Befand sich der Abgabepflichtige in einem Irrtum, sei es tatsächlicher oder rechtlicher Natur, so kann er nicht die Absicht der Steuer umgehung gehabt habend). Ebenso fehlt es an der Umgehungsabsicht in allen den jenigen Fällen, in denen die Steuerersparnis nicht das Motiv des betreffenden Rechtsgeschäfts bildet, sondern lediglich als Ergebnis gezeitigt wird. Ein Beispiel aus dem Gewerkschaftsrecht möge dies verdeutlichen: Der rechtliche Charakter der Zubuße als gesellschaftliche Einlage hat für die Gewerken den Nachteil, daß sie dieselbe bei Auf lösung der Gewerkschaft erst nach Zahlung aller Schulden zu rückerhalten können. Wird nun zur Vermeidung dieses Nachteils in dem Ausschreibungsbeschluß den Gewerken anheimgestellt, der Gewerkschaft anstatt der Zubuße ein zinsfreies Darlehen in gleicher Höhe zu geben, so wird dadurch auch der Zubußestempel gespart, ohne daß doch die Absicht der Gewerkschaft auf diese Steuerersparung ge richtet war"). § 5 RAO. kann also auf diesen Fall nicht angewendet werden. 39 s B e ck e r, im Bank-Arch. 1919, S. 15, Stenographische Berichte der Nationalversammlung 3674, 3683. 40 ) Strutz, Komm, zum Vermögenszuwachssteuergesetz 288. RGSt. 45, 105; 42, 260; 44, 251. ") Isay, Komm, zum Allgem. Bergges. 1, 505. Wert heimer, Bank-Arch. 1919, 24. Itschr. f. Bergr., Bd. 54, S. 563. 28 Oerselbe wirtschaftliche Erfolg. 2. Es muß für die Beteiligten durch die Art, wie ver fahren wird, wirtschaftlich derselbe Erfolg erreicht werden, der auf dem der Steuer unterworfenen Wege erreicht worden wäre. Auch dieses Begriffsmerkmal wird durch Bei spiele klarer werden. Nach § 6, Ziff. 6 des Körperschaftssteuergesetzes gelten die auf Grund der Jahresabschlüsse an die Mitglieder des Vorstands und Aufsichtsrats als Entschädigung für ihre Tätigkeit gewährten Vergütungen jeder Art nicht als steuer bares Einkommen. Wenn nun, wie es bei Gesellschaften m. b. H. häufig vorkommt, sämtliche Gesellschafter mit sämt lichen Mitgliedern des Aufsichtsrats identisch sind, so kann für die Gesellschaft ein erheblicher Teil an Körperschaftssteuer 'erspart werden, wenn die dem Aufsichtsrat gewährte Ver gütung statutenmäßig so Hoch bemessen wird, daß der übrig bleibende Ueberschuß der Gesellschaft ein geringer ist. Es würde auf diesem Wege also dasselbe erreicht werden, wie wenn höhere Dividenden ausgeschüttet würden. § 5 wäre mithin anwendbar. Außer diesem Beispiel erwähnt ‘Sedier 42 ) u. a. noch den Fall, daß zur Verringerung der Einkommensteuer ein Teil des Gehalts als Geschenk gewährt oder in die Form über mäßig hoher Spesen gekleidet werde. Ein Fall, der auch genannt worden ist"), aber zweifel los, abgesehen von anderen Gründen, das zweite Tatbestands merkmal des § 5 nicht erfüllt, ist der folgende: Zur Vermeidung der dreifachen Besteuerung durch die Einkommen-, Körperschafts- und Kapitalertragsteuer sind viel fach Gesellschaften, die früher in der Form einer Aktiengesell schaft oder einer G. nt. b. tz. bestanden haben, in Kommandit- 42 ) Bank-Arch. 1919, 15. 43 ) B y k im Bank-Arch. vom 15. 9. 19, S. 271, und vom 1. 11. 19, S. 30. Dagegen Becker, ebenda, S. 15. 29 gesellschaften oder offene Handelsgesellschaften umgewandelt worden. Wenngleich diese Umwandlungen lediglich zum Zweck der Steuerersparnis vorgenommen wurden, fallen sie schon deshalb nicht unter den § 5, weil hierdurch wirtschaftlich nicht dasselbe erreicht wird, wie bei der Aktiengesellschaft oder der G. m. b. H. Rechtsnachteile. 3. Aber selbst wenn die Voraussetzungen zu 1. und 2. vorliegen, so liegt doch noch nicht ein Mißbrauch im Sinne des § 5 vor, sofern der Steuerpflichtige mit der von ihm vorgenommenen rechtlichen Gestaltung Rechtsnachteile in den Kauf nimmt, die tatsächlich, d. h. den Umständen nach, er heblich ins Gewicht fallen. Warum gerade diese Bestimmung als weiteres Tatbestandsmerkmal gewählt worden ist, ist schwer verständlich. Zutreffend führt Strutz") hierzu folgendes aus: ,,2ch kann mir wohl umgekehrt denken, daß der Um stand als solches Merkmal dienen könnte, daß der nicht ein geschlagene gewöhnliche Weg im Vergleich zu dem einge schlagenen ungewöhnlichen keine oder keine erheblichen Rechts nachteile mit sich gebracht haben würde. Wenn der un gewöhnliche Weg eingeschlagen ist, obwohl er erhebliche Rechtsnachteile mit sich bringt, so könnte gerade das darauf hindeuten, daß diese Nachteile um der Steuerersparung willen in Kauf genommen sind. Indem das Gesetz umgekehrt, ge rade daß keine oder nur geringe Rechtsnachteile mit dem un gewöhnlichen Weg verbunden sind, zur Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 5 macht, schließt es diese für alle Fälle aus, wo mit der gewöhnlichen Rechtsform Rechtsnach teile verbunden sind, die zwar nicht bloß als „gering" zu bezeichnen sind, die aber durch den Vorteil der Steuer ersparung mehr als ausgewogen werden. Gerade durch die Ziffer 3 tritt die tatsächliche Nötigung hervor, unter meh reren, zu demselben Erfolg führenden Wegen infolge der 44 ) DStZ. 1919, 219. 30 Steuerbelastung den kostspieligeren, also unwirtschaftlicheren einzuschlagen oder sich der Gefahr auszusetzen, dadurch, dah später einmal die Steuerbehörden den § 5 für anwendbar erklären, dann mit einer Steuer belastet zu werden, mit der bei Abschluß des Rechtsgeschäfts nicht gerechnet ist, und künftig muß noch mehr als bisher sich jeder vor der Vornahme einer Rechtshandlung, deren steuerliche Folgen in Rechnung ziehen. Damit wird also unser ganzes Wirtschaftsleben mit einer empfindlichen Rechtsunsicherheit belastet!" Dieser Auslegung vermag ich nicht zu folgen. Bei der zweiten Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 5 ist allerdings, wie K a h n 45 ) bereits hervorgehoben hat, vom wirtschaftlichen Erfolg die Rede, hier handelt es sich aber um rechtliche Nachteile. Darum liegt für den Steuer pflichtigen, wenn er das dritte Tatbestandsmerkmal des § 5 vermeiden will, keineswegs die Nötigung vor, einen unwirt schaftlicheren Weg einzuschlagen. Bei einer geschäftlichen Maßnahme ist es durchaus denkbar, daß man beim Abschluß eines Geschäfts einen rechtlichen Nachteil in den Kauf nimmt, ohne daß dieser Weg sich schließlich unwirtschaftlicher als ein anderer darstellt. Anderseits halte ich aber auch die von Kahn vertretene Ansicht, ein Rechtsnachteil liege nur dann vor, wenn die durch Rechtsgeschäft erstrebte Rechtsstellung nicht erworben, oder die erworbene Rechtsstellung durch den Ein griff eines Dritten beeinträchtigt werde, nicht für richtig. Ein Rechtsnachteil liegt vielmehr immer dann vor, wenn die rechtliche Stellung der Parteien infolge der gewählten Rechtsform gegenüber der den wirtschaftlichen Verhältnissen Ü entsprechenden Gestaltung schlechter ist 46 ). Das würde z. B. zutreffen, wenn ein Kaufmann sein bisher etwa in Gemein schaft mit seiner Ehefrau und seinen Kindern in der Form einer G. m. b. H. betriebenes Geschäft zum Zweck der Steuer ersparnis in eine offene Handelsgesellschaft umwandelt. Denn 45 ) Rechts- und wirtschaftliche Nachrichten der Leipziger Zeit schrift, Nr. 1. 46 ) Wassertrü dinger, Zeitgem. Steuersragen 1920, 108. dann tritt an die Stelle der beschränkten die unbeschränkte Haftung, also zweifellos ein erheblicher Rechtsnachteil. Ungewöhnliche Rechtsformen. 4. Die schärfste Kritik hat diejenige Bestimmung des § 5 herausgefordert, nach der als weiteres Kriterium für den Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts auch die Tatsache dienen soll, daß unge wöhnliche, den wirtschaftlichen Verhältnissen nicht entsprechende Rechtsformen gewählt sind. Man hat darauf hingewiesen, daß jede neue Rechtsform zunächst den Charakter des Un gewöhnlichen hat und daran die Befürchtung geknüpft, diese Bestimmung würde den wirtschaftlichen Aufschwung Deutsch lands verhindern, wenn etwa ein Geschäftsmann zur Vor nahme seiner Rechtsgeschäfte eine neue Form wähle, die auch steuerliche Vorteile mit sich bringt. Endlich hat man auch einen Widerspruch zwischen den §§ 4 und 5 RAO. er blicken wollen, weil nach § 4 bei der Auslegung der Steuer gesetze „die Entwicklung der Verhältnisse" berücksichtigt wer den soll, während gerade in „ungewöhnlichen Rechtsformen und Rechtsgeschäften" ein Merkmal für das Vorliegen einer Steuerumgehung erblickt wird. Wenngleich diese Ansichten von namhaften Autoritäten des Handels-") und Steuerrechts") vertreten werden, so ver mag ich mich dieser Auffassung doch nicht anzuschließen, und ich glaube, daß man dem Gesetz Unrecht tut, wenn man sie ihm unterstellt. Zunächst scheinen mir schon die oben wiedergegebenen Beispiele der Begründung darauf hinzudeuten, daß man das Wort „ungewöhnlich" nicht so auslegen darf, als falle darunter jeder originelle neue Rechtsgedanke, der auch gleichzeitig einen steuerlichen Vorteil mit sich bringt. Was in Wahrheit ge meint ist, scheint mir am klarsten aus den bereits in anderem 32 Zusammenhang zitterten Worten des Verfassers des Ge setzes hervorzugehen, indem er sagt, der Zweck eines Steuer gesetzes solle nicht dadurch vereitelt werden können, „d a ß jemand spitzfindig mit allerhand Rechts kniffen der Sache ein anderes juristisches Ge wand umhängt, während wirtschaftlich alles beim alten bleibt“. Auch in dem gleichfalls bereits angeführten offiziösen Artikel in der „Deutschen Allgemeinen Zeitung" wird hervorgehoben, es müsse feststehen, daß der Steuerpflichtige in der Absicht der Steuerumgehung „f e r n - abliegende ungewöhnliche Rechtsformen, Rechtskniffe wählt“. Hierher gehört etwa das von der Begründung erwähnte Beispiel, daß sich der Erwerber eines Grundstücks zur Ersparung der Grundwechselabgabe von dem früheren Eigentümer rechtlich nur als Portier mit umfassendeu Vollmachten anstellen läßtt^). Auch der voin OVG. VII, 346, behandelte Fall wäre hier zu nennen, in dem behauptet wurde, daß eine G. m. b. H„ die gegründet war, um die Anlagen einer Aktiengesellschaft zu übernehmen, ledig- lich deren Betriebsstätte und nur als „Deckmantel zur Um gehung der Steuerpflicht" zu betrachten set. «a) Dagegen gehört der von der „Franks. Ztg." (1919, Nr. 639, 0.3) angeführte Fall der Sanierung einer Akt.-Ges. dergestalt, daß Aktionäre einen Teil ihrer Aktien franko Valuta jur Ver fügung stellen und die Gesellschaft diese Aktien wieder neu aus gibt, nicht hierher. „Dadurch wird zwar die Herabsetzung und Wiedererhöhung des Kapitals vermieden, aber der gewählte Weg ist nicht ungewöhnlich, er entspricht vielmehr der wirtschaftlichen Lage. Man kann umgekehrt sagen, daß die steuerlichen Akte Notbehelfe sind, zu denen der Verkehr erst greift, wenn die Sanierung sonst nicht durchgeführt werden kann." (Becker, Bank- Arch. 1919, 15.) Ferner sei auf den Aufsatz Beckers (DIZ. 1920, 88) ver wiesen, wo er ausführt, daß Recht und Billigkeit gebieten, daß von den gesetzlichen Bestimmungen, die nur gegen den bösen Willen der Steuerpflichtigen gerichtet sind, nur in Notfällen Gebrauch gemacht wird und sie nicht unnütz belästigt werden. Nach § 6 RAO. sollen die Behörden, wo i£>r Ermessen gilt, „n a ch Recht und Billigkeit" entscheiden. 33 Gerade in dem § 4 des Gesetzes erblicke ich vielmehr das beste Gegengewicht gegen eine den volkswirtschaftlichen Fort schritt eindämmende Auslegung dieses so vielfach angegriffe nen Begriffsmerkmals des § 5. Der § 4 hatte nach dem Entwurf der RAO. ursprünglich folgende Fassung: „Bei der Auslegung der Steuergesetze sind ihr Zweck, ihre wirtschaftliche Bedeutung und der durch die Entwicklung begründete Wandel der Dinge und An schauung zu berücksichtigen." Die Begründung hat hierzu folgendes bemerkt: „Gerade bei den Steuergesetzen ist es wesentlich, daß der Zusammenhang der Gesetze mit der Volks wirtschaft und der Zweck, der mit den Gesetzen erreicht werden soll, genügend beachtet werden. Auch der Wandel der An schauungen im Laufe der Zeit muß berücksichtigt werden, wenn die Rechtsanwendung mit dem Volksempfinden nicht ständig in Widerspruch geraten soll." In den Kommissions beratungen ergab sich, daß die Beschränkung auf den Wandel bloß der wirtschaftlichen Anschauungen zu eng erschien. In folgedessen wurde folgende Fassung gewählt: „Bei Aus legung der Steuergesetze sind ihr Zweck, ihre wirtschaftliche Bedeutung und die Entwicklung der Verhältnisse zu berück sichtigen." Gegenüber einem Antrag, den § 4 ganz zu streichen, wurde hervorgehoben, daß gerade das Vorhanden sein einer solchen Auslegungsvorschrift die Auslegung auch wieder begrenze. Diese Begrenzung ergibt sich nun meines Erachtens in erster Linie gerade bei der Auslegung des § 5. Rechtsformen oder Rechtsgeschäfte werden hiernach selbst bei ihrer ersten Anwendung nicht mehr als ungewöhnlich angesehen werden können, wenn „die Entwicklung der Verhältnisse" sie als gerechtfertigt erscheinen läßt. „Reue wirtschaftliche Verhältnisse und Erscheinungen" so sagt Flechtheim^b) zutreffend — „verlangen eben auch "b) IW. 1919, 782. 34 neue, also zunächst ungewöhnliche Rechtsformeu. Denken wir z. B. nur an die Entwicklung des Kartellrechts. Die eigen artige Rechtsform der Doppelgesellschaft, die sich beim Rheinisch-Westfälischen Kohlensyndikat aus freier juristischer Phantasie entwickelt hat, wurde noch vor wenigen Jahren von unserem Altmeister Klein als ein juristischer Wechsel balg abgelehnt, und doch haben vor wenigen Wochen erst die Ausführungsvorschriften zum Reichskohlengesetz diese Rechtsform gesetzlich sanktioniert." . . . „Gerade die heutigen Verhältnisse bringen es von selbst mit sich, daß Geschäfte geschlossen werden müssen, die sich nicht in den alten, aus gefahrenen Geleisen bewegen. Man denke nur an Geschäfte mit dem Ausland. Bei der Höhe der jetzigen Steuergesetze hängt die Frage, ob ein Geschäft gemacht wird und zu welchen Bedingungen es gemacht werden kann, wesentlich von der Steuerfrage ab." Die Zusion Patzenhofer — Schultheiß, der Zusammen schluß Deutsch-Luxemburg — Gelsenkirchen. Gerade die modernste Wirtschaftsentwicklung gibt zahl reiche Beispiele hierfür. Die Notwendigkeit, einzelne Unternehmungen zum Zweck des rationellen Aufbaus der Produktion zusammenzufassen, drängt zur Verschmelzung von Unternehmungen. Hierbei hat sich herausgestellt, daß zwar in vielen Fällen die alt hergebrachte gewöhnliche Form der Fusion der richtige Weg ist, in anderen Fällen aber neue Formen gesucht werden müssen. Die Patzenhofer- und die Schultheiß- Brauerei, die in einer großen Zahl von Orten je eine unvollständig ausgenutzte Niederlage nebeneinander unter hielten, nahmen zur Erzielung wesentlicher Ersparnisse im Betrieb ihrer Niederlagen und im Transport eine völlige Fusion miteinander vor. Ungefähr zu der gleichen Zeit schlossen sich die Gelsenkirchener Bergwerks- Aktiengesellschaft und die Deutsch-Luxem- 35 bit r g if cf) e Bergwerks- und tzütteu-Aktien- g ese lisch aft zusammen. Auch dieser Zusammenschluß soll eine Rationalisierung in technisch-wirtschaftlicher Beziehung mit sich bringen. Durch die Gasfeuerung, die Deutsch-Luxem burg mit Hilfe von Gelsenkirchen an die Stelle der Kohlen feuerung setzen wird, soll allein soviel Kohle gespart werden, wie zwei große Elektrizitätswerke zu verbrauchen Pflegen. Und noch größere Ersparnisse sollen dadurch erzielt werden, daß aus der Gesamtförderung beider Unternehmungen jedem Verarbeitungsprozeß die für ihn technisch geeignetesten Kohlen zugeführt werden können. In beiden Fällen handelt es sich also darum, einer Verschwendung Einhalt zu tun, die durch Zersplitterung der Kräfte entstand. Während aber in dem einen Fall die gewöhnliche Form der Fusion als das richtige er schien, wurde in dem anderen Fall die ungewöhnliche Form der Interessengemeinschaft unter gleichzeitiger Bil dung eines neuen Rechtssubjekts, der „Rhein-Elbe-Union", gewählt, wie es heißt, weil man „eine zu scharfe Zentralisie rung und die damit unfehlbar verbundene bureankratische Verfilzung vermeiden wollte, wie sie sich bei Großunter nehmungen leicht einstellt". Daß hierbei auch steuerliche Er wägungen mitgesprochen haben, wurde von den Verwaltungen beider Gesellschaften ausdrücklich hervorgehoben^^), das könnte »sc) In der Generalversammlung von Deutsch-Luxemburg be merkte Hugo Stinues, der Vertrag stelle einen möglichst vollständigen Ersatz einer aus steuerlichen Gründen nicht durchführ baren Verschmelzung dar. Eine ähnliche Erklärung gab vr.Salo- monsohn in der Generalversammlung von Gelsenkirchen ab. Der Vertrag wahrt die rechtliche Selbständigkeit jeder einzelnen Gesellschaft. Jede soll auch' weiterhin unter ihrer selbständigen Leitung für sich arbeiten, aber nach gemeinschaftlichen Richt linien, die eine für diesen Zweck neu gegründete Obergesellschaft die „Rhein-Elbe-Union G. m. b. H." gibt. Während der Sauer des Vertrags wird für jede Gesellschaft die Verfolgung von Sonder interessen ausgeschlossen. Die Gemeinschaft umfaßt die gesamten Geschäfte und Unternehmungen; Sondergeschäfte bleiben nicht be stehen und können auch nicht neu begründet werden. Bei Mer- 36 aber nach Lage der Sache niemals die Anwendbarkeit des § 5 rechtfertigen. Offenbar handelt es sich übrigens um eine Form, die man bei gleichen Verhältnissen jetzt in ähn licher Art öfter zu beobachten haben wird. Das kanir nnngsverschiedenheiten entscheidet ein Gemeinschaftsrat, der gleich zeitig die Fühlungnahme der beiden Gesellschaften Herstellen soll, nnd der Überhaupt die oberste Instanz des zwar nicht rechtlich, aber nach Sinn nnd Absicht des Vertrags tatsächlich vorhandenen Gesamtnnternehmens darstellt. Der Gemeinschaftsrat kann seine Befugnisse jederzeit noch erweitern, darf jedoch die rechtliche Selbständigkeit der' Gesell schaft und die gesetzliche Zuständigkeit ihrer Organe nicht beein trächtigen Bei Stillegungen wirkt er mit. Wenn die Ge sellschaften einander leihweise Kapital Überlassen, findet eine gegen seitige Vergütung nicht statt. Die Rhein-Elbe-Union hat auch in Fragen des Ein- und Verkaufs die Direktive. Aber jeder Be triebsgesellschaft wird in diesem Rahmen absichtlich Selbständigkeit gelassen. Die „Rhein-Elbe-Union G. in. b. §.“ wird mit der Befugnis ausgestattet, jederzeit Auskunft über die Geschäfte der Gesellschaften zu verlangen; ihr sind periodisch Berichte zn erstatten. Sie kann jederzeit Einsicht in die Bücher nehmen oder die Betriebe kon trollieren. Sie stellt Arbeitspläne auf und die Grundsätze für den Ausbau der Betriebe. Sie hat ferner die allgemeinen Di rektiven für die Bilanzierung zu geben. Auch wird ein gemeinschaft licher Finanzplan aufgestellt; der Kredit der Gesellschaften ist im Interesse der Gemeinschaft auszunutzen. Die oberste Ent scheidung steht beim Gemeinschaftsrat, der ans den Geschäfts führern der Rhein-Elbe oder aus einer gleichen Zahl von weiteren Mitgliedern besteht, die zur Hälfte von Gelsenkirchen und Luxem burg gestellt werden. Er hat zwei gleichberechtigte Vorsitzende. Beschlüsse müssen übereinstimmend von der Mehrheit der an wesenden Vertreter jeder Gesellschaft gesagt werden. Kommt eine Einigung nicht zustande, gilt der Antrag als abgelehnt. Die Zustimmung des Gemeinschaftsrats ist unter anderm erforderlich für die Aufnahme neuer Produktionen nnd die Errichtung neuer Anlagen, für die Reubeteilignngen sowohl als für Veräußerungen von Wertpapieren aus früheren Interessenahmen und für die Aufnahme von Anleihen. Die Interessengemeinschaft tritt mit dem 1. 10. 20 in Kraft. Das Kapital von Gelsenkirchen wird zwar nicht rechtlich aber faktisch auf 130 Mill. M. reduziert, indem die Gesellschaft 58 Mill. M. der bei der bekannten Trans aktion eingereichten Aktien von den Konsortien in ihr eigenes Portefeuille übernimmt. 37 man wohl aus einer Bemerkung F l e ch t h e i m 8 49 ) schließen, der ausführt, daß die Schwierigkeiten der Produktion und das Interesse an rationeller Ausnutzung der Anlagen zur Eingehung von Betriebsgemeinschaften drängen, und hierfür sei eine Gesellschaft des bürgerlichen 4 Rechts neben der nicht immer anwendbaren und zweckmäßigen Fusion die gegebene Rechtsform. Auch diejenigen Rechtsformen, welche bei ihrem ersten Auftreten zweifellos als ungewöhnliche zu bezeichnen waren, im Laufe der Zeit aber infolge ihrer häufigen Anwendung so sehr üblich geworden sind, daß sie nunmehr als „eine den wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechende rechtliche Ge staltung" anzusehen sind, können als ungewöhnliche nicht mehr angesprochen werden. Von dem Gesamtgewinn der Gemeinschaft erhält jede Gesell schaft 50 «/o zur freien Verfügung. Ermittelt wird dieser Gewinn durch besondere Vorbilanzen, in die Abschreibungen auf An lagen, Tantiemen usw. zunächst nicht aufgenommen werden. Diese Abschreibungen ebenso wie Rückstellungen bestimmt vielmehr der Gemeinschaftsrat. Als normal werden 8°,'o des Anlagebuchwerts angesehen. Ueber die bei Gründung der Gemeinschaft vorhan denen Anlagen und Betriebskapitalien einschließlich der stillen Reserven können, im Gegensatz zum Gewinnanteil, die Gesell schaften nur mit Zustimmung des Eemeinschaftsrats verfügen. Um jedes Interesse an einer vorzeitigen Auflösung der Gemeinschaft t auszuschalten, erteilen sich die Gesellschaften gegenseitig je einen Ge nußschein. Dieser Genußschein tritt erst mit einer evtl. Auslösung der Gemeinschaft in Wirksamkeit und verbürgt einen Anteil am Supergewinu des betreffenden Unternehmens; ein Stimmrecht in der G.-V. hat er aber nicht. Bis zur Auflösung der Gemein schaft können die Scheine weder verpfändet noch veräußert werden; später würde ihre Begebung und ihre Zerlegung angängig sein. Die zwischen den Gesellschaften getauschten Genußscheine gewähren nach Auflösung der Gemeinschaft einen Anteil am Reingewinn, der ebenso groß ist, wie der Gesamtbetrag, der nach der Trennung in irgend einer Form an die Aktionäre zur Ausschüttung kommt. Bei Verletzung der Vertragsbestimmungen ist eine Strafe von 5 Mill. M. für jeden Einzelfall zu erlegen, die durch ein Schiedsgericht ermäßigt werden samt, das auch über andere Streit fragen, beispielsweise im Falle vorzeitiger Kündigung, zu ent scheiden hat. 49 ) Flechtheim, IW. 1920, 635. 38 Gratisaktien. Als ein typisches, hierher gehöriges Beispiel dürfte die Ausgabe von Gratisaktien anläßlich der Erhöhung des Grundkapitals angesehen werden können. Man versteht hierunter die Erhöhung des Aktienkapitals dergestalt, daß die Einzahlungen auf die neuen Aktien nicht aus den Mitteln der Aktionäre, sondern aus denen der Aktiengesellschaft selbst bestritten werden, sei es, daß hierzu Reserven oder Gewinne verwendet toerben 493 ). Als der Entwurf des Gesetzes über das Reichsnotopfer erschien, nach dem die Reserven der Aktien gesellschaften .dieser Abgabe unterliegen, während sich zu gleicher Zeit die Ausgabe von Gratisaktien auf dem vor- bezeichneten Wege außerordentlich vermehrte, wurde mehr fach darauf hingewiesen^^), es müsse durch eine gesetzliche Be stimmung dagegen Vorsorge getroffen werden, daß die Aktien gesellschaften auf diese Weise ihre Abgabepflicht verringerten. Die dergestalt eintretende Steuerersparnis betrug nämlich 20 o/o. Denn einerseits verschwanden auf diese Weise die abgabepflichtigen Reserven, andererseits erhöhte sich das Ab zugskapital um den Betrag dieser Reserven. Eine entsprechende Bestimmung ist jedoch in das Gesetz über das Reichsnotopfer nicht aufgenommen worden. Zweifellos ist es nun richtig, daß diese Rechtsform vor Eintritt der Kriegskonjunktur in Deutschland nur vereinzelt vorkam, und früher als unge wöhnlich bezeichnet werden mußte. Das wird auch in der Literatur hervorgehoben, und trotzdem sich hierbei viele zweifelhafte Rechtsfragen ergeben, boten dieselben doch offen bar so geringes praktisches Interesse, daß in den Kommentaren zum HGB. darüber kaum gesprochen wurde. Seit Beginn der Kriegskonjunktur, und lange Zeit, bevor der Entwurf zum Gesetz über das Reichsnotopfer bekannt wurde, ist die Ausgabe von Gratisaktien jedoch zu einer so gewöhnlichen 49a ) Vgl. über die verschiedenen hierbei üblichen Formen: Rosendorff, Die Bilanz- und Dividendenpolitik der Aktien gesellschaften während des Krieges (Carl Heymanns Verlag). 49b ) Z. B. von der „Franks. Ztg." (I. Morgenbl. vom 22. 8.19). 39 Rechtsform geworden, daß im Laufe der letzten Jahre kaum eine Woche vergangen ist, in der nicht irgendeine Aktiengesell schaft ihr Kapital auf diesem Wege erhöht hat. Diese ursprüng lich ungewöhnliche Rechtsfonn hat also jetzt zweifellos den Charakter einer gewöhnlichen Rechtsform angenommen. Keine rückwirkenöe Kraft ües § 5 RjFKt). Soweit derartige und ähnliche Transaktionen vor In krafttreten der RAO. vorgenommen sind, würden sie übrigens auch aus dem Grunde von dem § 5 nicht mehr getroffen werden können, weil diese Vorschrift keinerlei rückwirkende Kraft hat. Es war dies allerdings ursprünglich im § 442 RAO. beabsichtigt, und die Begründung (S. 135) hatte es sogar für unentbehrlich erklärt, „um bisher vorgenommene Schiebungen zu vereiteln". Diese Bestimmung ist jedoch später beseitigt worden, weil man eine solche Regelung mit Recht als unbillig empfand, insbesondere mit Rücksicht darauf, daß die bisherige gerichtliche Praxis die Zulässigkeit von Maßnahmen anerkannt hat, die nach neuem Recht als Steuer umgehungen erscheinen, so daß der Steuerpflichtige in die Lage versetzt sein könnte, den durch die getroffene Wahl der Rechtsform bedingten Rechtsnachteil und doch zugleich die unverminderte Steuerlast zu tragen. Es erhoben sich auch Bedenken wegen Einräumung rückwirkender Kraft auf unbegrenzte Zeit, und endlich wurde der praktische Wert der rückwirkenden Kraft nur gering veranschlagt, da ins besondere im Vermögenszuwachssteuergesetz die Fälle der Umgehung schon kasuistisch durch besondere Vorschriften erfaßt seien. Sonüerformen industrieller Kreditbeschaffung. Die zurzeit herrschenden ungewöhnlichen wirtschaftlichen Verhältnisse werden es auch häufig erforderlich machen, daß, um ihnen zu entsprechen, Rechtsfornren gewählt werden, die zwar an und für sich „ungewöhnlich" sind, nach Lage der Dinge aber die „entsprechende wirtschaftliche Gestaltung dieser 40 Verhältnisse" darstellen. Hierher gehören beispielsweise die Sonderformen der industriellen Kreditbe schaffung, wie sie im größten Stil die soeben erfolgte Kapitalbeschaffung derAllgemetnenElektri- citäts-Gesellschaft durch kumulative Vorzugsaktien, die sonst nur zu Sanierungszwecken gewählt wurde, darstellt^"). Beschafft sich eine Gesellschaft mit Rücksicht auf die der zeitige Teuerung und Kapitalnot durch Darlehen, Ausgabe von Genußscheinen oder Aufnahme eines stillen Gesellschaf ters Kapital, statt auf dem Wege d^r Kapitalerhöhung oder von Nachschüssen, weil sie hierbei von der Voraussetzung ausgeht, daß es sich nur um einen vorübergehenden Bedarf an Kapital handelt, für den sie später keine nutzbringende Verwendung mehr hat, so fallen derartige Maßnahmen selbst dann nicht unter den § 5 RAO., wenn sie eine Steuererspa rung zur Folge haben. Die Entscheidungen des RFH. und anderer Gerichte, durch die die Ansprüche des Fiskus nach dem früheren Recht als unberechtigt zurückgewiesen sind, be anspruchen daher auch jetzt noch ihre volle Geltung, und die von einigen Juristen vertretene gegenteilige Ansicht kann daher nicht gebilligt toerben 503 ). Oer „Aweckrvanüel üer Rechtsinstitute". Indem der Gesetzgeber davon ausgeht, daß bestimmte Rechtsformen gewöhnlich sind, um einen bestimmten, den wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechenden Erfolg zu er reichen, daß also gewisse Rechtsinstitute auch gewöhnlich die Vernlittler ganz bestimmter wirtschaftlicher Erfolge sind und im Verkehr zur Erreichung bestimmter Zwecke dienen, wie so) Die Transaktion der AEG. hat allerdings mit der Steuer srage nichts zu tun. 60a) RFH. I, 69, 71. OLG. Hamburg, vom 11. 4. 19 (Rund schau f. G. m. b. H. 1919, 327). Ebenso Mrozek, Rundsch. 1920, 179. Anderer Ansicht: Weinbach, Zeitgem. Steuerfragen 1919. 4 und Karten-Ausk. d. Steuerr. Heft 9, S. 11b. Wasser- trübinger, Zeitgem. Steuerfragen 1920, 110. Die Ent sch. d. RFH. I, 286 und II, 347 behandeln Sonder fälle, durch die die im Text geäußerte Ansicht nicht widerlegt wird. 41 z. B. die Schenkung zur unentgeltlichen Bereicherung eines anderen, der Kauf zum Austausch von Ware und Preis, das Pfandrecht zur Sicherung bestimmter Ansprüche, übersieht er den von I e l l i n e k sogenannten „Zweckwandel der R e ch t s i n st i t u t e", und damit diejenige Erscheinung, die Wundt als das Gesetz von der „Heterogonie der Zwecke" bezeichtlet hat'^b). Der Zweck eines Rechtsinstituts steht nämlich keineswegs ein- für allemal fest, sondern kann bei veränderten wirtschaftlichen Verhältnissen eine Wandlung durchmachen, an die der Gesetzgeber niemals gedacht hat. So sagt T h ö l"), „daß das Gesetz durch die Publikation sich vom Gesetzgeber losreißt und nunmehr durch den systematischen Zusammenhang, in dem seine einzelnen Rechtssätze zuein ander und zu dem bereits geltenden Recht aufzufassen sind, so selbständig als der publizierte Wille der gesetzgebenden Gewalt heraustritt, daß der Wille und die Einsicht der eigent lichen Verfasser des Gesetzes gleichgültig werden". Als markantes Beispiel für eine solche Zweckwandlung eines Rechtsinstituts sei hier die anläßlich der Beratung des § 5 und seiner Erörterung in der Literatur wiederholt genannte Sicherungsübereignung angeführt. Nach deutschem Recht kann ein Pfandrecht an beweg lichen Sachen nur als Faustpfand bestellt werden. Wollte sich nun jemand durch Verpfändung seiner beweglichen Habe, z. B. seiner Maschinen oder seines Geschäftsinventars, einen Kredit verschaffen, so mußte er sich zu diesem Zweck dieser Gegenstände entäußern. Damit wurde ihm aber die Mög lichkeit genommen, sein Geschäft weiter betreiben zu können. Infolgedessen mußte ein Weg gefunden werden, durch den es möglich gemacht wurde, dem Gläubiger eine Sicherheit zu bestellen, ohne daß dem Schuldner die Gegenstände, mit denen die Sicherheit bestellt wurde, genommen wurden. Dies hat man bekanntlich dadurch erreicht, daß dem Gläubiger sofa) Wundt, System d. Philos. I, 326, 329; Logik III, 261. W Thöl, Einleitung in das deutsche Privatrecht, 6*150. 42 die betreffenden Gegenstände verkauft, bzw. zu Ligentuni übertragen wurden, und der Schuldner sie gleichzeitig in der Form der Miete oder Leihe wieder zurückerhielt. Damit wurde der beabsichtigte Zweck erreicht. Der Gläubiger hatte eine dingliche Sicherheit, die er gegenüber jedermann geltend machen konnte, während der Schuldner weiter arbeiten konnte. Das Rechtsinstitut des Kaufs, bzw. des Eigentums hat mithin seinen ursprünglichen Zweck dahin gewandelt, daß es einem ganz anderen Zweck, nämlich dem der Pfandbestellung, dienstbar gemacht wurde. Solche „Zweckwandlungen der Rechtsinstitute" werden also besonders beachtet werden müssen, um die Frage, wann es sich um Rechtsformen handelt, die den wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechen oder nicht, sachgemäß beantworten zu können. Steuerersparung nach geltendem Recht. Auf Grund vorstehender Erläuterung des § 5 sind wir nunmehr in der Lage, die eingangs dieses Abschnitts aufge worfene Frage, ob man auch nach Inkrafttreten der RAO. noch von erlaubter Steuerersparung sprechen kann, wie folgt zu entscheiden: Alle vor Inkrafttreten der RAO., also vor dem 23. 12. 19, getroffenen Rechtshandlungen fallen nicht unter den § 5. Soweit spätere Rechtshandlungen in der Absicht der Steuer umgehung oder -minderilng getroffen sind, sind sie erlaubte Steuerersparung, wenn auch nur eine einzige Voraussetzung des § 5 fehlt. Liegt auch nur eine einzige seiner Voraus setzungen nicht vor, so kann von einer Steuer umgehung nicht die Rede sein. Selb st wenn die zrr gestandene Absicht vorliegt, eineSteuer zu umgehen, so muß die Steuerbehörde die getroffenen Maßnahmen gelten lassen, wenn gewöhnliche Rechtsformen gewählt sind, oder wenn die Rechtsformen zwar ungewöhnliche sind, aber Nachteile mit sich bringen, die für den Steuerpflichtigen von Bedeutung sind. Amgekehrt muß die Steuerbehörde selb st un gewöhnliche oder den, Steuerpflichtigen kei nerlei Rechtsnachteile bringende Wege als er laubte Steuerersparung gelten lassen, wenn dieselben zwar nicht in der feststehenden Ab sicht, eine Steuerersparung zu erreichen, ge wählt sind, im Ergebnis aber steuerliche Vorteile mit sich bringen, oder wenn die un gewöhnlichen Rechtsformen den adäquaten Ausdruck der wirtschaftlichen Verhältnisse bilde n 511 ). Präsident Mcozek über erlaubte Steuerersparungen. Die Richtigkeit der Ansicht, daß es auch unter der Herr schaft des § 5 durchaus noch Fälle der berechtigten Steuer ersparung gibt, wird auch von der Begründung des Ge setzes und im Kommissionsbericht ausdrücklich anerkannt, eine Auffassung, der sich eine der ersten Autoritäten auf dem Gebiet des Steuerrechts, der S e n ats p r äs i d e n t am Preußischen Oberverwaltungsgericht, Mrozek, in einem in der „Rundschau für G. nt. b. H." erschienenen Auffatz anschließt^). Nachdem er dort die Bestimmungen des § 5 RAO. zitiert hat, fährt er fort: „Durch dieseVorschrift sollte die la ) Ueber das Verhältnis von § 5 RAO. zu dem besonderen Umgehungsbegriff des § 7 des Grunderwerbssteuer- gesehes vgl. den Kommentar von H a g e l b e r g 50 ff.; Görres, Mitt. 1920, 122. Ueber Fälle aus dem Kapital ertragsteuergesetz: Rohde, Komm. 144. — Ueber Fälle aus dem Familien- und Erbrecht die zahlreichen Auf sätze in den steuerrechtlichen Fachzeitschriften. Ferner Konietzkv DStZ. 1919, 145; Nußbaum DStZ. 1919, 132. Mrozek, „Rundschau f. G. m. b. vom Juni 1920. 44 wirtschaftliche Freiheit in keiner Weise ein geschränkt werden. Schon in der Begründung des Gesetzes wird der vom Preuß. OVG. in stän diger Rechtsprechung fe st gehaltene Grundsatz, es sei niemandem verwehrt, sich so ein^urich- ten, daß er möglich st wenig Steuern zu ent richten brauche, ausdrücklich als richtig einer» kaun t.“ Und nachdem Mrozek alsdann die von uns bereits angeführten weiteren Aeußerungen der Begrün dung über die Einschränkung dieses Grundsatzes wieder gegeben hat, beruft er sich für die Richtigkeit seiner Auf fassung auf folgende Ausführungen des Kommissionsberichts: „Die Wahl, von mehrerenWegen der recht lichen Gestaltung eines Geschäfts, die zu dem nämlichen wirtschaftlichen Erfolg führen, den jenigen auszusuchen, der am wenig st en mit steuerlichen Lasten verknüpft ist, steht nach über- einstimmender Auffassung von Ausschuß und RegierungdemSteuerpflichtigenfrei, solange die gewählten Formen ein naturgemäßer Aus druck des erstrebten wirtschaftlichen Zweckes sind." Die Ansicht von R o m b a ch , daß Steuerersparung unb Steuerumgehnng dasselbe seien, ist mithin, wie R o t h»») zutreffend ausgeführt hat, genau dasselbe, wie wenn man sagen wollte, „daß Recht und Unrecht dasselbe seien, weil das formelle Recht gelegentlich bitteres Unrecht und formelles Unrecht nach höherem Gerechtigkeitsempfinden Recht sein kann. Friedrich dem Großen wird nachgesagt, er habe seinen Unter tanen zur Erhöhung der Erträgnisse des Salzmonopols den Verbrauch eines überreichlich bemessenen Quantnms Salz vor geschrieben. Auf solche grob-polizeistaatlichen Abwege führt geradewegs die Rombachsche Auffassung." M ) Roth, NStR. 1919, 102. 45 Oie Schwierigkeit üer Abgrenzung zwischen Steuer ersparung, Steuerumgehung unü Steuerhinterziehung in üer Praxis. Die Abgrenzung, wann Steuerersparüng und wann Steuerumgehung oder Steuerhinterziehung vorliegt, wird in der Praxis bei den stark verklausulierten und kautschukmäßigen Bestimmungen der §§ 5, 359 und 367 allerdings häufig auf Schwierigkeiten stoßen. Wie schwer sich mit diesen Bestimmungen arbeiten lassen wird, kann man schon aus der Tatsache ersehen, daß in der Rechtswissenschaft die gleichen Fälle von den einen als erlaubte Steuererspa rung, von den anderen als mißbräuchliche Steuerumgehung und von den dritten sogar als strafbare Steuerhinterziehung angesehen werden. Das möchte ich an folgendem Fall exemplifizieren, der übrigens nach den Erklärungen der Regierung mit die Ver anlassung dazu gegeben hat, daß der § 5 in die RAO. auf genommen worden ist. Oer „Mitropa-Kall". Im Jahre 1905 war eine Aktiengesellschaft errichtet wor den, deren Gegenstand Bergbaubetrieb war. Durch Beschluß der Generalversammlung vom 13.5.16 wurde der Gegenstand des Unternehmens auf den Erwerb von Eisenbahnmaterial und alle damit zusammenhängenden Geschäfte ausgedehnt. Durch Beschluß vom 17. 10. 16 wurde die Firma geändert in „Mitropa, Aktiengesellschaft für Erwerb und Verwertung von Eisenbahnmaterial". Durch spätere Generalversamm lungsbeschlüsse wurde der Sitz der Gesellschaft nach Berlin verlegt, die Firma umgeändert in „Mitropa, Mitteleuro päische Schlafwagen- und Speisewagen-Aktiengesellschaft", und als Gegenstand des Unternehmens bestimmt: „Der Erwerb unt> Betrieb von Schlafwagen, Speisewagen, Luxuswagen und Luxuszügen." Am 24. 11. 16 befanden sich sämtliche Aktien in einer Hand. Das Stempelsteueramt hat in der Gesamt- 46 heit dieser Vorgänge eine Neugründung erblickt und von dem bei Vornahme der Aenderungen vorhandenen Aktienkapital von 5 000 000 M. die Reichsstempelabgabe mit 225 000 M. gefordert. Auch die Vorinstanz ist betn beigetreten. Der Reichsfinanzhof hat in seinem Urteil vom 16. 7. 19 die an gefochtene Entscheidung jedoch aufgehoben und dahin ent schieden, daß die Steuerforderung als unbegründet in Weg fall zu bringen sei. Zur Begründung dieser Entscheidung führte er aus, daß das Reichsstempelgesetz keine Vorschriften enthalte, aus denen sich ergebe, daß „Umgehungsgeschäfte so zu versteuern seien, wie das Geschäft, dessen Versteuerung die Beteiligten ersparen wollten"^). Die Regierung hat in den Beratungen des § 5 nun den Standpunkt vertreten, daß in Zukunft derartige Fälle unter den Umgehungsparagraphen fallen. Dieser Ansicht sind Pinne r ,6 ) und Weinba df) 56 ) beigetreten. Wassertrü- dinge r 57 ) vertritt sogar den Standpunkt, ein solcher Fall sei als Steuerhinterziehung strafbar, während L i o n 58 ), Er lin g h a g e n 59 ) und Görre 8 60 ) der Meinung sind, daß es sich auch nach dem jetzigen Rechtszustand um eine ertaubte Steuerersparung handle. Meines Erachtens ist der letzten Ansicht beizutreten, weil hier auch nicht ein einziges Tatbestandsmerkmal des Gesetzes gegeben ist. Zunächst ist es Tatsache, daß für die gewählte Form der Gründung keineswegs die Absicht maßgebend war, Stempelsteuern zu ersparen. Das ergibt sich schon aus den Personen der Gründer, zu denen die österreichische und die deutsche Regierung gehörten. Maßgebend waren vielmehr gewisse politische Gründe, aus denen man es venneiden zu müssen glaubte, die übliche Form zu wählen, weil dabei nach ") RFH. I, 126. 55 ) Pinner, IW. 1919, 847. ä6 ) Weinbach, Kartenauskunftei des StR., heft 9. ° 7 ) Wassertrüdinger, Zeitgem. Steuerfragen, 110. 5S ) Lion, ebenda, 13. 59 ) Erlinghagen, IW. 1920, 549. «°) Görres, Bank-Arch. 1919, 30. 47 den aktienrechtlichen Vorschriften eine Offenlegung der ganzen Verhältnisse notwendig geworden wäre, die man aus den angegebenen Gründen vermeiden wollte. Die gewählte Rechtsfonn war auch keine ungewöhn liche, weil der sogenannte „Verkauf der Fasson" einer Aktien- ä gesellschaft eine Rechtsform darstellt, die seit Jahren üblich ist. Endlich aber ergeben sich hierbei sehr erhebliche zivilrecht liche Nachteile, so daß auch aus diesem Grunde von der Anwendbarkeit des § 5 keine Rede sein kann. i Rechtsirrtümliche Auslegung ües § 5 RJKZX üurch öas ReichsfinanZmimsterium. Wie sehr das Finanzmini st erium bemüht ist, den Mißbrauchparagraphen über seinen Inhalt hinaus auch aus Fälle auszudehnen, die ihm zweifellos nicht unterliegen, dafür bieten zwei Erlasse der jüngsten Zeit charakteristische Beispiele. Beim Umsatzsteuergeseh. § 46 des Umsatz st euergesetzes vom 24. 11. 19 bestimmt, daß bei einer Lieferung oder sonstigen Leistung, die vor dem 1. 1. 20 steuerfrei war oder einem niedrigeren. Satz unterlag, das neue Gesetz nur dann maßgebend sei, wenn sowohl die Vereinnahmung als auch die Lieferung oder sonstige Leistung nach dem 31. 12. 19 liegen. Diese Regelung wurde vielfach zum Anlaß genommen, um Zahlungen, die erst später fällig waren, noch vor dem bezeichneten Ternrin zu leisten. Diese Tatsache veranlaßte das Finanzministerium zu fol gender Veröffentlichung: „In zahlreichen Fällen sind erhebliche Zahlungen noch Ende 1919 gemacht worden im Hinblick auf Lieferungen, die erst 1920 erfolgen sollen. Die Steuerpflichtigen hoffen, mit derartigen Zahlungen den niedrigeren Sätzen des alten Ilm satzsteuergesetzes zu unterliegen. Die Steuerersparnis ist, be sonders wenn es sich um Gegenstände handelt, die bisher 48 der allgemeinen Umsatzsteuer von 1/2% unterlagen, sehr er heblich. Das alte Umsatzstenergesetz ist in solchen Fällen nur anzuwenden, wenn den Zahlungen bestimmte Bestellungen gegenüberstehen. Es wird auch für die Beurteilung des ganzen Falles zu berücksichtigen sein, ob es in dem Geschäftszweig schon bisher üblich war, Vorausbezahlungen in dem erfolgten Umfang zu leisten. Ergibt die Prüfung solcher Fälle, daß es sich um eine Umgehung oder Minderung der Steuerpflicht handelt, so gelten nach § 5 RAO. die geleisteten Zahlungen für die Be urteilung der Frage, ob die Sätze des alten oder des neuen Gesetzes zur Anwendung kommen, als nicht im Jahre 1919, sondern erst im Jahre 1920 erfolgt. Die Strafbestimmungen der RAO. und des § 42 des neuen Umsatzsteuergesetzes werden durch die Anwendung des § 5 RAO. nicht berührt." Diese Auffassung ist zunächst deshalb unrichtig, weil die RAO. keine rückwirkende Kraft hat, und das neue Umsatz steuergesetz erst am 1.1. 20 in Kraft getreten ist. Es können mithin Zahlungen, die vorher gemacht sind, nicht „als Umgehung des zur Zeit der Handlung noch gar nicht existenten Gesetzes" angesehen werden. Dazu kommt, daß nach § 271 BGB. der Schuldner berechtigt ist, eine Leistung sofort zu bewirken, selbst wenn eine Zeit für die Leistung bestimmt ist. Es kann auch nach den Bestimmungen der RAO. nicht davon die Rede sein, daß ein Rechtsgeschäft schon dadurch ungewöhnlich wird, daß die Zeit seiner Vornahme unge wöhnlich ist. Leistet jemand eine Zahlung früher, als er ver pflichtet ist, so tut er damit nichts weiter, als daß er ein ihm zustehendes Recht nicht wahrnimmt. Diese Auffassung wird nicht nur in der Literatur^), son dern auch von dem Verfasser und Kommentator des Umsatz steuergesetzes, Geheimrat P 0 p i tz, geteilt. Dieser führt aus, es sei nichts dagegen einzuwenden, wenn auch in den letzten Tagen des Jahres 1919 große Summen auf Leistungen an- M) Becher, NStR., 153. - 49 - gezahlt seien, die erst 1920 ausgeführt werden sollten. Das sei selbstverständlich eine erlaubte Ausnutzung des Gesetzes. Nur müsse es sich um ernstgemeinte Bestellungen handeln. Im Anschluß hieran macht er allerdings folgende zutreffende Ausführungen: „Anders liegt es bei bloßen Geldüberweisungen, deren Verwendung sich 1920 ergeben soll, bei denen Preise für be stimmte Lieferungen und sonstige Leistungen gar nicht verein- ( bart sind. In solchen Fällen handelt es sich nicht um Ver einbarungen von Leistungen, sondern um Krediteinräumun gen; die Zahlung erfolgt erst später durch Aufrechnung mit diesem Kredit. Jedenfalls würde, auch wenn man Zahlung annehmen wollte, bei solchen Ueberweisungen lediglich zur Steuerersparung ohne Abstellung auf bestimmte Lieferungen § 5 RAO. anzuwenden sein; die zivilrechtliche Form der Zahlung wird mißbraucht lediglich in der Absicht der Steuer- umgehungb-). Wir haben es hier also „geradezu mit einem Schulfall" zu tun, an dem man den Unterschied zwischen erlaubter Steuerersparung und unzulässiger Steuerumgehung besonders gut studieren kann. Beim Lohnabzug. Der zweite Fall betrifft die Bestimmungen über den zehnprozentigen Lohnabzug. Da man mit den technischen Vorarbeiten bis zum 26. 6., dem Tage des In krafttretens dieser Vorschriften, nicht fertig werden konnte, haben sowohl die Geschäftsleute als auch die Behörden Vor auszahlungen auf den Arbeitslohn vielfach vor diesem Tage vorgenommen. Nachdem dies bekanntgeworden war, wurde hierzu durch das WTB. folgende Meldung verbreitet: „Von der zuständigen Stelle wird mitgeteilt: Die Be stimmungen über die Erhebung der vorläufigen Einkommen- 62 ) Popitz, DStBl. 1920, 263, und Einführung zum Um= satzstg. 94. 50 steuer durch Abzug vorn Arbeitslohn treten am 25. 6. 20 in Kraft. Wer als Arbeitgeber Gehälter oder Löhne, die nach dem 25. 6. fällig werden, vor diesem Tage auszahlt, handelt nach § 5 RAO. unzulässig und ist nach § 50 Eink.StG. per sönlich haftbar. Zudem macht er sich nach § 359 RAO. wegen Steuerhinterziehung strafbar." Auch in diesem Fall kann von der Anwendbarkeit des § 5 RAO., geschweige des § 359, gar keine Rede sein. And die Ansicht des Reichsfinanzministeriums ist daher von der Rechtswissenschaft°b) auch einmütig abgelehnt worden. So sagt Koppe^): „Eine Gesetzesumgehung (§ 5 RAO.) kommt deshalb durchweg nicht in Frage, weil die Beteiligten nicht aus diesem Grunde, sondern aus Gründen arbeitstechnischer Schwierigkeit die Vorauszahlung vorgenommen haben. Eine strafbare Steuerhinterziehung (§ 359 RAO.) gar entfällt schon deshalb, weil objektiv die nicht „geklebten" Beträge dem Staat ja gar nicht entgehen, der beb. Arbeitnehmer hat dann eben am Ende des Jahres nur entsprechend mehr Steuern nachzuzahleri bzw. weniger zurückzuerhalten und subjektiv fehlt aus den angegebenen Gründen wohl stets das Bewußt sein der Strafbarkeit; auch eine fahrlässige Schuld läßt sich nicht konstruieren, zumal zahlreiche Behörden selbst mit ihrem Beispiel vorangegangen sind. Begründete Vorauszahlungen sind daher bedenkeufrei." Rechtliche Natur von ^usführungsbestimmungen. Ansichten des Reichsfinanzministeriums darüber, ob ein Gesetz in dem einen oder anderen Sinn auszulegen sei, haben, wie nicht scharf genug betont werden kann, auch keines wegs die Bedeutung einer authentischen Interpretation von 63 ) Lion, Berl. Tgbl. vom 20. 6. 20; Krombach, Deutsche Bergw.-Ztg. vom 23. 6. 20; Senatspräsident Baring im Roten Tag vom 26. 6. 20. «A Koppe, DStI. 1920, Juli. — 51 — Steuergesetzen. Diese Bedeutung haben sie selbst in den jenigen Fällen nicht, in denen dem Finanzministerium, wie z. B. im § 45 des Ilmsatzsteuergesetzes, die Befugnis ein geräumt ist, mit Zustimmung des Reichsrats Ausführungs bestimmungen zu einem Gesetz zu erlassen, weil ,,auch die zur Ausführung eines Gesetzes erlassenen Vorschriften, die die Natur der Rechtsverordnung in sich tragen, immer nur die Ergänzung des Gesetzes, nicht seine Auslegung zum Gegenstand haben sönnen“ 65 ). Aus diesem Grunde sind bereits zahlreiche Aussührungs- bestimmungen, auch wenn sie vom Bundesrat oder vom Reichs rat erlassen waren, sofern sie mit der richtigen Auslegung des Gesetzes in Widerspruch standen, sowohl von den Ver waltungsgerichtshöfen der einzelnen Bundesstaaten als auch vom Reichsfinanzhof für ungültig erklärt worden 65 ). Veweislast. Wenn das Finanzamt die Ansicht vertritt, es liege eine Steuerumgehung vor, so trifft es dafür die Beweislast 656 ). Nach § 173 RAO. hat der Steuerpflichtige zwar auf Verlangen des Finanzamts die Richtigkeit seiner Steuererklärung nachzuweisen. Diese Bestimmung kann aber hier keine Anwendung finden, denn die Richtigkeit der Steuer erklärung nach Maßgabe der gewählten Geschäftsform steht in einem solchen Fall ja fest. Nicht die Richtigkeit der Steuererklärung als solche steht in Frage, sondern die Anfechtung der gewählten Geschäftsform, an deren Stelle eine andere treten soll, weil sie mehr Steuern bringt und auf Grund deren sich die Steuererklärung ändern würde. Es ist also Sache des.Finanzamts, den Beweis zu führen, daß sämtliche Voraussetzungen des § 5 RAO. erfüllt sind. 65 ) RFH. I, 200; vgl. dazu auch Rosen do rff, Steuer recht der stillen Reserven 98 99. 65a ) Ebenso Ber. d. Aussch. 5. 52 Daß diese Ansicht richtig ist, geht auch aus den Aus führungen von Becker hervor, der ausdrücklich sagt, die Absicht, die Steuer zu umgehen, müsse „f e st g e st e l l t, d. h. von der Steuerbehörde nachgewiesen werde n“. Kolgen üer Steuerumgehung. Gelingt dem Finanzamt dieser Nachweis, so sind die sich hieraus für den Steuerpflichtigen ergebenden Folgen, je nach dem Tatbestand, verschiedener Natur. a) Zivilrechtlich. Die zivilrechtlichen Wirkungen bleiben, wie die Begründung selbst anerkennt, unberührt. Das heißt also, das Rechtsgeschäft als solches bleibt im Verhältnis zu denjenigen Parteien, die es abgeschlossen haben, gültig. Keine Partei kann sich also zur Vermeidung der zivilrechtlichen Folgen auf die Steuernichtigkeit des Geschäfts berufen. b) Steuerrechtlich. Die steuerrechtlichen Folgen können doppelter Natur sein: «) Nachzahlungspflicht. Zunächst sind die Steuern so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen recht lichen Gestaltung zu erheben wären. Die Begründung führt hierzu selbst aus, daß diese Frage in verwickelten Fällen Schwierigkeiten bereiten werde. Doch sei die Gleichmäßig keit der Rechtsübung durch die Einrichtung des Reichsfinanz hofs gewährleistet, der hierüber in letzter Instanz zu ent scheiden habe. ß) Rückerstattungsanspruch. Steuern, die auf Grund der für unwirksam zu erachtenden Maßnahmen ent richtet sind, werden auf Antrag erstattet, wenn die Ent scheidung, die die Maßnahmen als unwirksam behandelt, rechtskräftig geworden ist. Auch hier hat also in letzter Instanz der Reichsfinanzhof über die Erstattungsansprüche zu entscheiden. 53 c) Strafrechtlich. Wie bereits hervorgehoben, ist die Steuerumgehung im Sinne des § 5 i m allgemeinen straflos. Zur Begründung hierfür wird in dem Kommissions- bericht (S. 46) ausgeführt, daß die Ausstattung des Ver bots mit strafrechtlichem Schutz verfrüht sei, weil der Begriff der Steuerumgehung neu und sein Inhalt flüssig sei. Bleibe es bei der Steuerumgehung, so sei dieselbe straflos. Ihre einzige Folge sei alsdann die, vom Steuerrecht nicht beachtet zu werden und den erstrebten Erfolg nicht zu erzielen. „Kommen aber neue Momente hinzu, die die unlautere Absicht offenkundig dartun, so werden nicht nur diese neuen Manipulationen, sondern auch die Steuerumgehung selbst strafbar." Und zwar kann die Steuerumgehung alsdann entweder eine nach § 359 strafbare Steuerhinterziehung oder eine nach § 367 strafbare Steuergefährdung darstellen. Strafbare Steuerhinterziehung. Einer Steuerhinterziehung macht sich der jenige schuldig, der zum eigenen Vorteil oder zum Vorteil eines anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erschleicht oder vorsätzlich bewirkt, daß Steuereinnahmen verkürzt werden. Als solche Steuerhinterziehung ist die Steuerumgehung nur dann strafbar, wenn die Verkürzung der Steuereinnahmen oder die Erzielung der ungerechtfertigten Steuervorteile da durch bewirkt wird, daß der Täter vorsätzlich Pflichten ver letzt, die ihm im Interesse der Ermittlung einer Steuer pflicht obliegen. Die Voraussetzung für die Anwendbarkeit dieser Straf vorschrift ist also zunächst die, daß tatsächlich Steuereinnahmen verkürzt oder ungerechtfertigte Steuervorteile erzielt sein müssen. 54 Wichten im Interesse der Ermittelung üer Steuerpflicht. Die Pflichten, die einem Steuerpflichtigen int In teresse der Ermittlung der Stenerpflicht obliegen, sind in den §§ 162 bis 216 RAO. zusammengefaßt^). Von diesen Bestimmungen sind besonders die allgemeinen Vorschriften über die Buchführung zu beachten. Die Eintragungen in die Bücher sollen fortlaufend, vollständig und richtig bewirkt werden. Geschäftsbücher sollen keine Konten enthalten, die auf einen falschen oder erdichteten Namen lauten. Kasseneinnahmen und -ausgaben sollen min destens täglich aufgezeichnet werden (§ 162). Niemand darf auf einen falschen oder erdichteten Namen für sich oder einen anderen ein Konto errichten oder Buchungen vornehmen lassen (§ 165). Die Aufzeichnungen, Bücher und Geschäftspapiere, sowie Urkunden, die für die Festsetzung der Steuer von Bedeutung sind, sind dem Finanzamt auf Verlangen zur Einsicht und Prüfung zu unterlegen (§ 173). Ebenso ist auf Verlangen eine Abschrift der unverkürzten Bilanz mit Erläuterungen einzureichen und die Gewinn- und Verlustrech- n u n g beizufügen. Aus der Bilanz und den Erläuterungen soll klar hervorgehen, wie Gegenstände des Gebrauchs und Lagerbestände bewertet nnb welche Beträge darauf mtb auf zweifelhafte und uneinbringliche Forderungen oder sonst abgeschrieben worden sind. Wenn Ausgaben für Anlagen als Ankosten gebucht sind, ist der Betrag in den Erläute rungen anzugeben. Als Schuldposten dürfen Verpflichtungen aus Bürgschaften, Gefälligkeitsakzepten u. dgl. in der Bilanz nur aufgeführt werden, wenn die Rückgriffsrechte berück sichtigt sind (§ 174). Die übrigen Vorschriften, die hier in Betracht kommen, regeln die Pflichten der Steuerpflichtigen bei den Steuererklärungen, die nach Form und Inhalt so 6G ) Dazu kommen natürlich noch die besonderen Pflichten der einzelnen Gesetze. abzugeben sind, wie es das Finanzamt nach den Gesetzen und Ausführungsbestimmungen vorschreibt (§ 168). Dabei ist besonders zu beachten, daß die Antworten auf die in den Vordrucken gestellten Fragen so zu fassen sind. daß die Prüfung, was. steuerpflichtig ist und was nicht, dem Finanzamt ennöglicht wird. Auch die etwa geforderten Unterlagen sind beizufügen (§ 168). Wird das Erscheinen des Steuerpflichtigen vor dem Finanzamt angeordnet, so muß diesem Verlangen Folge geleistet und Auskunft erteilt werden (§ 172). Wo die Angaben des Steuerpflichtigen zu Zweifeln Anlaß geben, hat er sie zu ergänzen, den Sachverhalt aufzuklären und eventuell zu be weisen (§ 173). Weitere Bestimmungen regeln die Pflichten an derer Personen zu Auskunft, Einsichtgewährung und Gutachten (§§ 177/188). Es folgen alsdann die Vorschriften über die Anzeigepflichten der Banken über ihre Kunden (§ 189) und der Treuhänder und Vertreter über die ihnen zustehenden Rechte (§ 190). Die übrigen Bestim mungen (Beistandspflicht der Behörden und berufsständi schen Vertreter [§§ 191 und 192], Steueraufsicht [§§ 193/201], Zwangsmittel und Sicherungsgelder [§§ 202 und 203], Er- mittlungs- und Festsetzungsverfahren [§§ 204/216]) inter essieren an dieser Stelle weniger. Aus den im einzelnen angezogenen Vorschriften ergibt sich jedenfalls, welche Pflichten, die dem Steuerpflichtigen im Interesse der Ermittlung einer Steuerpflicht obliegen, von ihm nicht vorsätzlich verletzt werden dürfen, sofern er sich nicht der Gefahr aussetzen will, wegen einer Steuer umgehung auch strafrechtlich wegen Steuerhinterziehung ver antwortlich gemacht zu werden. Ein Beispiel öer Regierung für strafbare Steuerumgehung. Der Bericht des 11. Ausschusses (S. 46) nennt folgenden Fall als Beispiel für eine als Steuerhinterziehung strafbare 56 Steuerumgehung: „Wird ein Automobil zur Herabsetzung der Umsatzsteuer erst vermietet und später zu einem geringeren Preis verkauft, so wird diese Steuerumgehung strafbar, wenn dieser Vorgang in dem Vorsatz, der Steuerumgehung den Erfolg zu sichern, in der Buchführung nicht zum Ausdruck gebracht wird." Was mit den Worten „dieser Vorgang" gemeint ist, ist nicht ganz klar. Meines Erachtens kann damit nur gemeint sein, daß der Steuerpflichtige in seinen Büchern sowohl das Vermietungsgeschäft als auch den späteren Verkauf des Automobils so klar zum Ausdruck bringen muß, daß das Finanzamt, sofern es die Bücher einsieht, beide Vorgänge prüfen kann, um alsdann feststellen zu können, ob es eine Steuerumgehung als vorliegend erachten will oder nicht. Eine Steuerhinterziehung würde der Vorgang also nur dann darstellen, wenn die vorgenommenen Buchungen nicht dem Sachverhalt entsprechen würden. Der weitergehen den, von Wassertrüdinger 67 ) anscheinend vertretenen Ansicht, „die Verpflichtung zur Führung vollständiger und richtiger Bücher und zur Abgabe richtiger Steuererklärungen werde durch den Vorgang ohne weiteres verletzt, da der Steuerpflichtige durch den verschleierten Verkauf nicht in der Lage sei, seine Einträge und Erklärungen dem tatsächlichen Sachverhalt entsprechend zu machen", kann hiernach nicht beigepflichtet werden. Ebensowenig ist es richtig, wenn er sagt, daß die Geschäftsführer einer G. nt. b. §., wenn einer Gesellschaft ein Darlehen gewährt wird, statt daß das Stamm kapital erhöht wird, die Verpflichtung zur Vorlage der Urkunden nach § 3 des Reichsstempelgesetzes verletzen, oder daß bei Gründung einer G. m. b. H. und Konimanditgesellschaft die Verpflichtung zur Angabe des richtigen Einkommens verletzt werde. Denn die Richtigkeit der Buchführung bzw. der Urkunden und die darauf basierende Steuererklärung steht ja auf Grund der gewählten Geschäftsform, mag sie 67 ) Wassertrüdinger, Zeitgem. Steuerfragen 1920 110. — 57 — auch eine Umgehung sein, außer Zweifel, sofern diese zu grunde gelegt wird. Würde die Ansicht Wassertrüdingers richtig sein, so würde es eine straflose Steuerumgehuug überhaupt nicht geben, während doch der Gesetzgeber, wie wir gesehen haben, gerade im Normalfall davon ausgeht. Steuergefähröung. Nach § 367 RAO. kann die Steuerumgehung unter denselben Voraussetzungen, wie den eben gedachten, auch als Steuergefährdung strafbar sein. Nun versteht das Gesetz aber unter Steuergefährdung nur ein Fahr lässigkeitsdelikt, während die Steuerumgehung eine darauf gerichtete Absicht ausdrücklich voraussetzt. Ich stimme daher hier üiit Wassertrüdinger darin überein, daß der § 367 RAO. eine unanwendbare Vorschrift enthält, „da mit einer auf Steuerumgehung gerichteten Absicht eine fahr lässige Begehung der Handlung nicht gedeckt werden kann". Straflosigkeit bei unverschuldetem Irrtum. Endlich ist in diesem Zusammenhang noch zu erwähnen, daß nach § 358 straffrei bleibt, wer in unverschuldetem Irrtum über das Bestehen oder die Anwendbarkeit steuerrechtlicher Vorschriften die Tat für erlaubt gehalten hat. IV. Oie Aufgaben öes Reichsfinanzhofs zur Verhütung öes „Mißbrauchs" mit üem „Mißbrauch-Paragraphen". Angesichts der nahezu „unüberwindlichen Schwierigkeiten, auf die die praktische Durchführung der neuen Vorschriften" nach Ansicht erfahrener Steuerpraktiker stoßen wird, erscheint auch uns das Urteil derjenigen als gerechtfertigt, die den Mißbrauch der Umgehung nicht so sehr fürchten, als den Mißbrauch, den der einzelne übereifrige Steuerbeamte, der „stets Gewohntes nur mag versteh'n"°^), mit der Bestimmung des § 5 mißverständlicherweise treiben könnte««). Auch wir können uns daher nur der vom Gesetzgeber selbst im Schlußwort zur allgemeinen Begründung der RAO. ausgesprochenen Hoffnung anschließen, daß „Rechtslehre und Rechtsanwendung und besonders die Rechtsprechung des RFH. ein gesundes, lebenskräftiges Finanzrecht entwickeln werden"««), damit derjenige von uns, der die Entscheidung dieses Ge richtshofs wohl oder übel einmal anzurufen hat, nicht vor seinen Richtern das berühmte, von Beaumarchais ge prägte Wort des Figaro ausrufen muß: „Ich übergebe mich eurer Gerechtigkeit, obwohl ihr meine Richter seid!" Daß diese Hoffnung durchaus Aussicht auf Erfüllung hat, wird bereits jetzt durch eine Anzahl von Entscheidungen des RFH. bewiesen««H. Spricht doch der RFH. in einer 67a ) RichardWagner, Ges. Schriften u. Dichtungen VI, 31. 6S ) Haußmann, Witt. 1919, 127. Abg. Ludewig, Sten. Ber. 3685 A, Vorschläge zur Gestaltung der RAO. 6. 69 ) Entw. 93. 69a) Pgl B. die von mir in der DStZ. (März u. August) 1920 besprochenen Entscheidungen des RFH. 59 Entscheidung vom 17. 2. 20 ausdrücklich aus, daß auch das Interesse des Steuerpslichtigen berücksichtigt werden müßte und Gesetze nicht so ausgelegt werden dürften, „daß solche Interessen übermäßig beschränkt werden“ 70 ). Daß der RFH. diese Grundsätze auch bei der Auslegung des § 5 anwenden wird, läßt sich aber um so mehr erwarten, da ihm nicht nur so entschiedene Gegner dieser Bestimmungen, wie Strutz und Boethke, angehören, sondern sich der Reichsfinanzrat Kloß auch dahin geäußert hat, daß „die Vorschrift einer sehr vorsichtigen An wendung bedürfe, soll sie nicht Verwirrung und Anheil stiften“ 70a ). Rathenau über üie Voraussetzungen der Zinanzorünung. Die Notwendigkeit einer derartigen Auslegung der Steuergesetze ist aber keineswegs nur im privatwirtschaft lichen Interesse, sondern in noch weit höherem Maße im In teresse des Staatswohls und der gesamten Volkswirtschaft geboten. „Niemals darf vergessen werden" — so sagt R a t h e n a u 71 ) — „daß jede Finanzordnung ein müßiges Spiel mit Buchungen und Zahlen bleibt, wenn nicht eine Gesundung des Produktionsprozesses, also die Wirtschafts ordnung, ihr vorangeht." Man kann nicht die Finanzen kurieren, wenn man nicht vorher den „durch innere Desorganisation und durch Miß brauch des Handels zerrütteten Produktionsprozeß aufbaut“ 72 ). So sehr wir uns einerseits bewußt sein müssen, daß wir, wie man gesagt hat, eine „Schicksalsgemeinschaft" bilden, die gleichmäßig an dem Wiederaufbau unseres Staatslebens mitzuwirken und die hierzu erforderlichen Lasten zu tragen 70 ) Abgedruckt in der Monatsschr. Zeitgem. Steuerfragen, 1920, 152. i 4 70a ) In dem von Markuse herausgegebenen Reichssteuer recht I, 12. 7 H Rathenan, Was wird werden?, 46. 72 ) Rathenan, a. a. O., 38. hat, und so sehr infolgedessen der Kampf gegen das Schiebertum, das sich dieser Aufgabe durch Rechts- kniffe — „per artes miras“, wie Tacitus sagt — planmäßig zu entziehen sucht, mit allen Mitteln geführt werden muß, so sehr müssen wir uns doch anderer seits auch bewußt bleiben, daß dieser Wiederaufbau nur möglich ist, wenn neue Formen der Organi sation der Volkswirtschaft und der Be tätigung jedes einzelnen gesucht und ge funden werden. Aufgabe des Richters wird es sein, die Bildung der artiger neuer Lebens- und Organisationsformen nicht durch eine engherzige und fiskalische Rechtsprechung zu unter binden und „durch das Torpedo" des § 5 „in die Luft zu sprengen", sondern „den wechselnden Lebensverhältnissen gerecht zu werden"^). Smith über den Zusammenhang zwischen Gewerbesleiß und Steuern. Würde die Rechtsprechung dieser ihrer Aufgabe nicht gewachsen sein, so würde sich wahrscheinlich auch heute noch die Beobachtung von Adam Smith bestätigen, der in dem 5. Buch seines berühmten Werks über den Reichtum der Nationen sagt: „Eine Steuer kann dem Gewerbefleiß hinderlich sein und die Bürger von gewissen Geschäftszweigen abhalten, die einer großen Zahl von Menschen Unterhalt und Beschäfti gung geben könnten. Während sie die Leute zum zahlen zwingt, vermindert sie so oder zerstört vielleicht gar einen oder den an deren Fonds, der sie zum zahlen hätte in- standsetzen können.“ 3, Auflage 1920 Die Bilanz als Grundlage der Besteuerung Zwei Vorlesungen, gehalten am 13. und 15 Dezember 1919 in der Universität zu Berlin, in dem auf Veranlassung des Reichsfinanz ministeriums von der Vereinigung für staatswissenschaftliche Fortbildung veranstalteten Lehrgänge zur Ausbildung von Finanzbeamten. Dritte durchgesehene und ergänzte Auflage von Rechtsanwalt Dr. Richard Nosendorff, Berlin Preis: 3 Mark Die Vorlesungen sind dem einfachsten Verständnisse angepaßt, gleich zeitig bieten sie aber auf wissenschaftlicher Grundlage unter Ver wertung der Rechtsprechung in knappester Form eine erschöpfende Darstellung des bilanziellen Steuerrechts sowohl der Einzelpersonen als auch der Erwerbsgesellschaften. Das Körperschaftssteuergesetz vom 30. März 1920 Für den praktischen Gebrauch erläuterte Handausgabe von Rechtsanwalt Dr. Richard Rosendorff, Berlin Preis: Etwa 10,- M. bis 12,- M. (Ginc entsprechende Preisänderung muffe» wir uns vorbehalten, da es zurzeit nicht möglich ist, vor endgültiger Fertigstellung des Werkes, den Preis ganz genau zu bestimmen.) Unentbehrlich für alle Erwerbsgesellschaften, Stiftungen und sonstiges juristische Personen 1 Das neue Körperschaftssteuergesetz, dem erstmalig bereits das Einkommen des nach dem 31 März 1919 abgelaufenen Geschäftsjahres unterliegt, stellt die Einkoinmenbesteuerung der Aktiengesellschaften, Kommanditgesell schaften auf Aktien, Berggewerkschaften, Gesellschaften mit be schränkter Haftung, Genossenschaften, sowie der sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und bürgerlichen Rechts, Anstalten, Stif tungen und anderer Zweckvermögen auf eine völlig neue Grundlage. Die dreijährige Durchschnittsberechnung und der 3 '/Zprozentige steuerfreie Abzug fallen weg, die zur Deckung von Unterbilanzen eingestellten Beträge dürfen bet allen Erwerbsgesellschaften abgezogen werden, Zu wendungen an Unterstützungs- und Pensionskaffen des Betriebs sind nur steuerfrei, wenn die dauernde Verwendung für die Zwecke der Kaffen gesichert ist, für die Höhe der Steuer der Gesellschaften ist nicht mehr der absolute Betrag der Ueberschüfle maßgebend, sondern es kommt darauf an, was in Reserve gestellt wird, welche Beträge ausgeschüttet werden usw. Industrieverlag Spaeth & Linde, Berlin E2 Fachbuchhandlung für Steuerliteratur Wichtige Neuerscheinung! Demnächst erscheint: Jahrbuch des Steuerrechts I. Jahrgang 1918/20 unter Mitwirkung von Beigeordneter Buck, Reg.-Rat a. D,, Düffeldors; Landrichter Dr. Dorn, Reichsstnanz- Ministerium, Berlin; Dr. Srler, fsinanzrat im Reichsfinanzministerium. Berlin; Reg.»Rat a. D. Dr. Konietzko, Frankfurt (Main); Dr. Pape, Oberverwaltungsgerichtsrat, Berlin; Geb. Rat Dr. Popitz, Vortragender Rat im Reichsfinanzministerium, Berlin; Beigeordneter H. Rohde, Zehlendorf (Wannseebahn-: Dr. R. Rosendorff» Rechtsanwalt, Berlin; Wirkt. Geh. Ober regierungsrat Dr. Strutz, Senatspräsident beim Reichsfinanzhof, München, herausgegeben von Rechtsanwalt Dr. Fritz Koppe, Berlin Schriftleiter ber*„3)eutfd)en Steuer-Zeitung" Das deutsche Steuerwcsen ist durch die Reichsfinanzresorm auf völlig neue Grundlagen gestellt. Die Finanznot zwang zu eiliger 'llrbeit. Gesetze, Verordnungen und Erlasse über stürzten stch. Kaum vermögen die Steuerbehörden und Steuerberater, geschweige denn die Steuerzahler zu folgen. Die zahlreichen Erläuterungsbücher und Leitfäden, mögen sie im übrigen noch so wertvoll sein, vermögen nur eine erste Einführung in das steuerliche Neuland zu bieten, hier setzt das „Jahrbuch des Steuerrechts" ein Es wird alljährlich den Steuerbehörden, den Steuerberatern und den Steuerzahlern die wesentlichen Er gebnisse und Neuerungen des letzten Steuerjahrs aus Rechtsprechung, Verwaltung und Literatur in knapper, übersichtlicher und gemeinverständlicher Form übermitteln. Will es sein Ziel, ein ständiger Führer aus der Praxis für die Praxis zu sein, erreichen, so muß es über die Form der herkömmlichen Berichterstattungen und Spruchsammlungen hinaus gehen und dem Leser durch Hervorhebung und Erläuterung des Wesentlichen und praktisch Verwendbaren, nötigenfalls unter Beifügung von Musterbeispielen, ferner durch Aufschluß über das ans der bisherigen Rechtsprechung no h Verwertbare, zweckmäßige Ratschläge und Fingerzeige geben. Berücksichtigt wird das gesamte Reichssteuerrecht, insbesondere Einkominensteuer Körperschaftssteuer Kapitalertragsteuer Umsatz- u. Luxussteuer Reichsstempelgesetz Grunderwerbssteuer Berkehrssteuer Reichsnotopser Kriegsabgaben Besitzsteuer Erbs chastssteuer Reichsabgabenordnung Landessteuergesetz Verbrauchssteuern auf Kohle, Tabak, Bier, Weine usw. Der demnächst erscheinende I. Jahrgang 1918/20 behandelt die Zeit vom 1. Oktober 1918, als Pent Tage des Inkrafttretens des Reichs- finanzhoies, bis zum Schluß des Steuerjahres 1919/20; d. h. also vis zum 31. März 1920. Die Mitarbeit der ersten Autoritäten und Praktiker auf dem Gebiete des Steuerrechts bürgt ohne weiteres für eine restlose Lösung der gestellten Ausgabe. Das „Jahrbuch des Steuerrechts" gehört in die Bibliothek der Steuerbehörden, Gerichte und Verwaltungen; der Anwälte und Notare; der Handelskammern, Banken und Bücherrevisoren; der Aktiengesellschaften, Gesellschaften m. b. H. und Verbände; der Kaufleute und Industriellen; der Grundbesitzer, Landwirte und Kapitalisten UnentbehrlrchessNachschlage- und Ergänzungswerk / Preis: Etwa 30 Mark Jedes Jahr ein Band. Endgültige Preisfestsetzung vorbehalten Bestellungen sowie ausführliche Prospekte mit Probeseiten durch den Industrieverlag Spaeth & Linde, Berlin L2 Fachbuchtzandlung für Sieuerliteratur Aapitalertragsteuergesetz Für die Praxis dargestellt mit Einleitung, Erläuterungen, Musterbeispielen und einem Schlagwörterverzeichnis versehen von Hugo Rohde Beigeordneter der Gemeinde Zehlendor, Preis: Gebunden 6,—bis 8,— M- Die Kapitalertragsteuer stellt, wie die Mehrzahl der Gewerbesteuern und Grundsteuern eine Abgabe vom Roherträge dar, welche die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt. Durch dies Gesetz sollen die Erträge aus Kapitalvermögen, wie Zinsen von Anleihen,Hypotheken,Darlehen usw., ferner Dividenden,Ausbeuten usw. einer Steuer von 10 v. h unlerworfen werden. Der vorliegende Kommentar bringt eine Ueber sicht über die Entstehungsgeschichte des Gesetzes und gibtzuden einzelnen Vorschriften die erforderlichen Erläuterungen, die durchweg allgemeinverständlich gehalten, und mit zahlreichen Beispielen versehen sind. Wichtige Steuer- und Meldevorschriften sind zu beachten; unter gewissen Umständen können Härten durch Befreiungs und Erstattungsanträge gemildert werden usw. Die Reichsabgabenordnung Ausführlich erläutert von Reqierungsrat L. Buck und Rechtsanwalt Lucas Beigeordneter in Düsieldorf Düsseldorf Preis: Gebunden 32,— M. Unentbehrlich für Behörden und Steuerzahler! Die Reichsabgabenordnung bewegt sich in ganz neuen Bahnen, daher ist es unerläßlich, sich über dieses Gebiet genau zu orientieren. Sie bedeutet für das gesamte Steuerrecht das, was die Zivilprozeßordung für das bürgerliche Recht und die Strafprozeßordnung für das Strafrecht bedeutet, indem sie von den Zuständigkeiten FrtstenderFälligkeit, Zahlung. Stundung und Verjährung der Steuern und Zölle, dem Rechts mittel- und Beschwerdeverfahren, und dem Zwangsvollstreckungsver fahren handelt. Sie hat aber noch eine weit darüber hinausgehende Bedeutung, indem sie die Bewertungsvorschriften für die Retchssteuergesetze (Bewertung der Grundstücke, Wert papiere Forderungen und Rechte) gibt, Bestimmungen über die Auskuuftspflicht der Banken, Sparkassen, Behörden, und Personen trifft und das formelle und materielle Strafverfahren regelt. Wegen der völligen Neuheit des Stoffes ist die Anschaffung des obigen Werkes allen Behörden und Steuerpflichtigen zu empfehlen. Die neuen Dreichssteuern in Form freier Vorträge und Abhandlungen zusammenhängend und faßlich dargestellt von Iustizrat Dr. Noest, Solingen Eine fortlaufende Serie einzelner Brosckiüren: In aller Karze erscheinen: 1. Umsatzsteuer. Gesetz vom 24. Dez. 1919 2. Reichsnotopser. Gesetz vom 31. Dez. 1919 Demnächst erscheinen: 3. Reichseinkoinmensteuer. Gesetz vom 29. März 192» — 4. Kapitalertragsteller. Gesetz vom 29. März 1920 — 5. Körperschastssteuer. Gesetz vom 30. März 1920 Erschienen sind: 6. Die Krtegsabgabe 1919 vom Mehreinkommen »nd Mehrgewinn nach dem Gesetz vom 10. Lept. 1919. 3, M. 7. Die Krtegsabgabe vom Bermögenszuwachs vom 10. Seht. 1919.3,-311. — 8. Das Reichserbschaftsstcnergesetz. Gesetz vom 10. Sept. 1919. V, 311. Preis einer jeden Broschüre: Etwa 3,— M. bis 5,— M. Die unglaublichen finanziellen Lasten, die auf dem Reiche liegen und es schier zu erdrücken drohen, können nur durch eine Anspannung der Steuerkräfte bewältigt werden, wie sie noch niemals vorher und nirgendwo ins Werk gesetzt worden sind. In dieser Sammlung sollen die wichtigsten diesem Zwecke dienenden Gesetze erläutert werden, nicht in Form eines Kommentars» sondern in Form freier Vorträge in denen der Verfasser die juristischen und wirtschaftlichen Zusammenhänge darlegt, die diese Gesetze durchziehen und unter diesem Gesichtswinkel ein Verständnis derselbe» zu erschließen sucht. Die Vorträge find für Juristen wie für Laien bestimmt. Beiden soll durch eine zusammenhängende, auch in ihrer äußeren Form anregende Darstellung etwas geboten werden, was ein Kommentar nicht zu bieten vermag. Industrieverlag Spaeth L Linde. Druck von Arthur Scholem, Berlin SW 19. Beuthstr. 6. Die Steuerbilanz |llill|||li»llllliiilllllliiili||im!|||imi||lliiil||lii>il||IMil||||liil||liiiii!||li»i||||iiil|||liiiil||liiil|||lMii|||iiiil|||liiii||!lliil|| nach dem Einkommensteuergesetz, dem Körperschaftssteuergesetz, dem alten und neuen Besitzsteuergesetz, dem Gesetz über eine außerordentliche Abgabe vom Vermögcnszuwachs und dem Gesetz betreffend das Reichsnotopfer j von Dr. Felix Moos Rechtsanwalt und Syndikus in Frankfurt-Oberursel ^ Preis: Gebunden 18,— M. Die Bewertung der ländlichen Grundstücke und Güter für die Veranlagung der Steuern Ein Leitfaden für Landwirte, Finanzbeamte, Steuerberater, Rechtsanwälte usw. von Heinrich Blattau Preis: 18— M. Von größter Wichtigkeit für alle Landwirte, Gutsbesitzer, Land wirtschaftskammern, landwirtschaftliche Schulen und Hochschulen, Banken, Sparkassen, Kreditinstitute, Schätzungs-, Finanz- und Steuerbeamte, Rechtsanwälte, Steuergerichte usw. Jnöustrieverlag Spaeth & Linde, Berlin C 2, Königstr. 52 Gründung des Stammhauses: 1834 Verl, der „Deutschen Steuer-Zeitung" • Fachbuchhandl. für Steuerliteratur Das Reichsnotopfer Gesetz vom 31. Dezember 1919 F«r die Praxis dargestellt mit Einleitung, Erläuterungen tmb Musterbeispielen, Tarifen, Sachregister usw. von Recbtsanwalt Dr. Fritz Koppe und Dr. Paul Varnbaaen »ertin, Schriftleiter der „D-utfchrn ettecr.geibmg" Preis: «ebunben 13,80 M. Unentbehrlich und von größter Wichtigkeit für Einzelpersonen und Gesellschaften? «us btm Snhali: Steuerpslicht (Ausländer Auslandsvermög-») - Steuerfreie Äa„en Sttfiungeu, Verbände, «efebschasten. Kartelle, Syndikate ? und Mtnstbesitz - i-uruserwer. - Scheuiunge.. v°n an ^üder un.krb^"' «n*en Erbschaften, Abzüge. Bewertung von landwirtschaftNchen'nnd tzausarund stucken, von Hypotheken, Wertpapieren (Steuerkurse v und Austandswert^ - Abschreibung.». Nücktagen. stille Res-rve» - St.u.r-rklSr»«, - Rechtsmttte/"' 3«»l«»S in bar -der Renten, in Kriegsanleihe - Stundung - AachkerEagÜ», tzarteparagraph — Generalpardon — Musterbeispiele ' ^ ' > : . ' 1 ' i Das Reichseinkommensteuergesetz vom 29. März 1920 Für die Praxis dargestellt mit Einleitung, Erläuterungen und Musterbeispielen, Tarifen, Sachregister usw. .Preis: Gebunden 14,— M. Von größter Wichtigkeit für jeden Steuerzahler! »er Füll- der behandelten Fragen seien hervorgehoben: Bestenernng einmaliaer autzerordentlicher Einnahme» —«eschäftsgewinn und Dnrchschnkttberechnnna - 50 itü * iflette ” SSo * nUR 9 - Versicherungen —A»z«ge-«hesrau und tzaushaltunas- angehortge - «inderprivileg - Sinbehaltnng »es Lohnes (St»uermark-n) ^ Steuer erklärung — Rechtsmtttet — Steuerermäßigung — tzarteparagraph — «eneraldardon Der unentbehrliche Ratgeber .es Steuerzahlers ist ber Erl7r.«ovvr^e Kommentar. Mufterd-ispi-le. nützliche Winke, praktische Anleitung zur rsthtia^ Ank»« gung der Steuererklärung kurz alles Wissenswerte wird hier den »euerpflichttgen Personen in wissenschaftlicher, allgemeinverständlicher Form geboten Industrieverlag Spaeth & Linde, Berlin C 2 Fernruf: Zentrum 5179 / Werke von RrchtSanwalt Dr. Richard Roseadorfs Die stille» Reserven der Aktiengesellschaften (2. Auslage. 1917. »erlag son Franz Dahlen) Die Bilanztu. Dividendenpolitik derAktiengesellschaften während des Krieges (1918. Sari Heymanns Vertag) DaS Steuerrecht der stillen Reserven der Aktiengesellschaften (1019. Verlag von Franz Bahlen) tzauptsteuerfragen der Kriegs» und Uebergangsbilanzen der Aktien gesellschaften, Berggewerkschasten und Gesellschaften mit beschränkter Haftung (1919. Verlag von Franz Bahlen) Die große BermögenSabgabe der Erwerbsgesellschaften und ihre bilanz mäßige Feststellung 11019. Fndustrleverlag ©pacts) & Linde) Die 2. Auflage erscheint demnächst. Das Reichsnotopfer r Ein Leitfaden. (1930. Sonrob Habers Verlag) Die neuen Steuern Abdruck eines im Deeetn d. Deutsch. Kaltinteressenten (S. B. am S 3. 20 gehaltenen DortragS fl920. Industrieverlag Spaeth & Linde) Demnächst erscheint: Das Äörpeeschaftssteuergesetz A. Handausgabe. B. Umfassender Kommentar. (Indnstrleverlag Spaeth & Linde) W as muk der Bankier, der Bankbeamte und der Bank kunde von Steuer- und 6^ ^ 'Mchtvewksmi^. »gicn? Ein Wegweiser von Gerichtsassefsor a. D. Dr. Dreyer BankiyndtknS zu Frankfurt >Main> Preis: -t.SV M. 3. Auflage Aus 36 Gesetzen und Verordnungen wurde das Material zusammen gestellt, das für jeden, der mit Wertpapieren und Zahlungsmitteln zu tun hat, ein notwendiger und lützlicher Ratgeber und Wegweiser sein wird. Konnten die großen Abgabegesetze nur gestreift werden, so wurden einige für die Steuererklärungen und Entrichtung der Abgaben besonders wichttge Fragen wie ,Die Stenerentrichtung durch Kriegsanleihen", ,Die steuerliche Behandlung gewisser Wertpapiere", ,Bewertungsvorschriften" um so ein gehender behandelt. Bor allem aber bietet die vorliegende 2lrbeit eine nach Materien geordnet« Zusammenfassung der gegen die Steuerflucht ergangenen Bestimmungen in klaren, übersichtlichen Sätzen und ermöglicht es jedem, auf die ihm gerade vorliegende Frage rasche Antwort zu fiuden, ohne sich durch einen Wust von Verordnungen hindurcharbeiten zu müssen. Der vielbeschäftigte Bankier, der überlastete Bankbeamte, der Bankkunde, mag er Rentner oder Kaufmann sein, sie alle werden viel Wissenswertes und manches ihnen seither Unbekannte aus dem kleinen Werke schöpfen können. Zndustr' tag Spaeth L Linde, Berlin E2 L^tnrchhandlnug für <3 tetter liteirtttiit ooit Arthur L, 206$0818190X . Ol l^läle W — 47 — echtlichen Vorschriften eine Offenlegung der ganzen i notwendig geworden wäre, die man aus den In Gründen vermeiden wollte. ^':wählte Rechtsfonn war auch keine ungewöhn- ; »er sogenannte „Verkauf der Fasson" einer Aktien- eine Rechtsform darstellt, die seit Jahren üblich ist. : er ergeben sich hierbei sehr erhebliche zivilrecht- : eile, so daß auch aus diesem Grunde von der feit des § 5 keine Rede sein kann. tümliche Auslegung ües § 5 durch das Reichsfinanzministerium. hr das Finanzministerium bemüht ist, den t-.>aragraphen über seinen Inhalt hinaus auch aus j: ldehnen, die ihm zweifellos nicht unterliegen, dafür Erlasse der jüngsten Zeit charakteristische Beispiele. Beim Umjatzsteuergeseh. des Umsatz st euergesetz es vom 24. 11. 19 aß bei einer Lieferung oder sonstigen Leistung, die 1. 1. 20 steuerfrei war oder einem niedrigeren ag, das neue Gesetz nur dann maßgebend sei, it die Vereinnahmung als auch die Lieferung oder stung nach dem 31. 12. 19 liegen. -Regelung wurde vielfach zum Anlaß genommen, gen, die erst später fällig waren, noch vor dem Termin 511 leisten. Tatsache veranlaßte das Finanzministerium zu fol- öffentlichung: hlreichen Fällen sind erhebliche Zahlungen noch ' gemacht worden im Hinblick auf Lieferungen, die ^folgen sollen. Die Steuerpflichtigen hoffen, mit Zahlungen den niedrigeren Sätzen des alten Um« itzes zu unterliegen. Die Steuerersparnis ist, de nn es sich um Gegenstände handelt, die bisher