X Wissenschaft 1 Die fontroHe der RchNWSlWllg (In der PrivWirtsAstj. Ein Vcittag M Kritik! ihrer Wirksamkeit. Inaugural - Differtation zur Erlangung der Doktorwürde der Lohen philosophischen Fakultät der Großherzoglich Badischen Ruprecht-Karls-Aniversität in Heidelberg vorgelegt von Bruno Stein, D. L. L. L. Diplom-Bücherrevisor. Borna -- Leipzig Buchdruckerei Robert Roste 1914. Referent: Geheimrat Prof. vr. Eberhard Gothein. Inhaltsverzeichnis. Sette Vorwort 1 I. Allgemeiner Heil. 1. Begriff und Wesen der Kontrolle 3 2. Die volkswirtschaftliche Bedeutung der Kontrolle und das öffentlich-rechtliche ­ Interesse daran 16 II. Teil: Per heutige Stand der Kontrollorgane. 3. Die Kontrolle im Staate, in der Gemeinde und bei den Interessenvertretungen ­ 28 4. Die Berufsbücherrevisoren. a) Im Ausland 42 b) In Deutschland 54 5. Die Kontrollorgane a) der Genossenschaft 74 b) der Aktiengesellschaft 93 Vorwort. Die Arbeit stellt den Versuch dar, einen Überblick über das weite Gebiet der Kontrolle unter besonderer Betonung der Wirksamkeit ­ derselben zu geben; sie wendet sich in erster Linie an den Laien, in zweiter Linie an meine Berufsgenossen. Hieraus erklärt sich, daß ich alles „Buchhaltungs-Technische", soweit nur angängig, ausschalten und verschiedene Kapitel (vgl. z. B. „Die Berufsbücherrevisoren ­ im Ausland") inhaltlich so weit beschneiden mußte, als nur ein klarer Überblick über das betreffende Einzelgebiet erermöglicht wurde. Das Schöpfen aus früheren Quellen war mir insofern verfügt, ­ als die Materie der Kontrolle, abgesehen von den einseitig ihren Jntereffenstandpunkt vertretenden Arbeiten einiger Praktiker und verschiedenen kleineren Beiträgen in den handelswissenschaftlichen ­ Zeitschriften, in der Literatur so gut wie gar nicht behandelt worden ist. Eine weitere Schwierigkeit bot sich mir beim Sammeln von Material, als verschiedene beteiligte Kreise auf meine Anfragen nicht eingingen; ferner verlief eine Enquete bei den deutschen Revisionsgesellschaften fast resultatlos. Wenn ich trotzdem versuche, die Wirksamkeit der Kontrolle der Rechnungslegung einer Kritik zu unterziehen, so stütze ich mich hierbei allein auf die Resultate meines mehrjährigen Studiums dieser Frage und auf meine praktischen Erfahrungen als „freier Bücherrevisor" sowie Beamter einer der ersten deutschen Treuhandgesellschaften. Sollte aber durch die Arbeit das Interesse ­ an der Kontrolle der Rechnungslegung in weitere Kreise getragen und dadurch eine Bewegung zu ihrem systematischen Ausbau, den ich als eine crnste neue Aufgabe ­ unserer Handelshochschulen betrachte, eingeleitet sein, so ist ihr Zweck erfüllt. An dieser Stelle drängt es mich, allen denen zu danken, die mich bei meiner Arbeit unterstützten, in erster Linie Herrn Geh. Hofrat Prof. Dr. Eberhard Gothein-Heidelberg, der mir die weitgehendste ­ Förderung in seinem Seminar zuteil werden ließ. Auch — 2 — meinem früheren verehrten Lehrer Herrn Prof. Robert Stern-Leipzig schulde ich besonderen Dank dafür, daß er mir, trotzdem er mit der Herausgabe feines Buchhaltungslexikons 1913 überaus beschäftigt mar, wiederholt Auskünfte erteilte und in uneigennützigster ­ Weise mir verschiedene Artikel seines Lexikons im Manuskript zur Verfügung stellte. Dresden, im Januar 1914. Bruno Stein. Bernhardstraße 1021. Erster Teil. 1. Begriff und Wesen der Kontrolle. Die Einführung des „Betriebskapitals" in die Einzelwirtschaft, die damit bedingte Zusammenballung von Kapitalien und nicht zuletzt die Inanspruchnahme des Kredits erforderten Maßnahmen und Einrichtungen, die geeignet sein mußten, einmal dem Wirtschaftenden ­ die Übersicht über die ihm zur Verfügung stehenden Kraftfaktoren zu verschaffen, zum audern dem Gläubiger bezw. Gesellschafter den Nachweis für die Rentabilität und den Stand des Unternehmens, die sein Interesse begründeten, zu erbringen. Die Gesamtheit dieser Maßnahmen und Einrichtungen bezeichnen ­ wir als Kontrolle; sie hat die Möglichkeit, wirtschaftliche Werturteile zahlenmäßig darzustellen und systematisch zu verrechnen, ­ zur Voraussetzung. Das gedächtnismäßige Einprägen der Wirkungen, die den einzelnen Wirtschaftssektoren innewohnten, wie das bei einer kleinen Wirtschaft möglich war, genügte bald nicht mehr. Wollte man eine kontinuierliche, planvolle, über den eigenen Bedarf hinausgehende und auf Erwerb gerichtete Wirtschaftsführung ­ erstreben, so mußte man die beim Wirtschaften gewonnenen ­ Werturteile klassifizieren, die Beziehungen untereinander herstellen: sie systematisch verrechnen. Seit altersher begegnen wir daher Versuchen, die Resultate des Wirtschaftens zu zerlegen und in ein System zu bringen, das die Beurteilung des Einflusses der einzelnen wirtschaftlichen Tatsachen auf die ganze Wirtschaftsentfaltung zuließ. Die Anfänge zu Verrechnungssystemen,ft wenn wir darunter das einfache Aufschreiben von Geschäftsvorfällen verstehen, lassen sich bis ins graue Altertum verfolgen; wir begegnen ihnen bei allen handeltreibenden Völkern der Antike in mehr oder minder ft Näheres hierüber bei B. Penndorf, Geschichte der Buchhaltung, Leipzig 1914. Leider erschien die wertvolle Arbeit erst nach der Fertigstellung nieiner Arbeit. 4 primitiver Form, bei den Babyloniern, Phöniziern, Griechen und Römern. Namentlich bei letztgenannten Völkern, bei denen der staatliche Organismus am weitesten durchgebildet war, finden wir Verrechnungen der verschiedensten Einnahmen aus Tributen, Verpachtungen ­ usw. Das größte Interesse, das Verrechnungswesen gründlich durchzubilden, ­ lag natürlich bei den Kaufleuten; bei den „Argentarii" treffen wir schon Handelsbücher an. Von dem Zeitpunkte, da die Verrechnung der besseren Übersicht halber in Büchern vorgenommen wird, bezeichnet man sie als Buchführung ­ oder Buchhaltung schlechthin. Den eigentlichen Fortschritt machte die Buchhaltung erst mit der Einführung der arabischen Ziffern um 1200; es entwickelte sich allmählich die sogen, italienische oder doppelte Buchführung, die auf dem Prinzip der mathematischen Gleichung beruht. Ihre erste Darstellung finden wir um 1494 in der Abhandlung des Mathematikers und Mönches Luca Pacioli: Summa äs Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalitä. An diesem System ist — abgesehen von der nur noch in Kommunalbetrieben angewandten kameralistischen Verrechnungsweise — bis heutigentags ­ festgehalten worden. Wohl werden täglich neue Systeme erklügelt, sie stellen aber alle nichts weiter dar als eine Modifikation ­ der Anwendung des Prinzips der doppelten Buchführung. Es kann in dieser Arbeit nicht meine Aufgabe sein, die Technik der doppelten Buchführung^ darzulegen, sondern es genügt hier, wenn ich die Tatsache feststelle, daß die doppelte Buchhaltung die Fähigkeiten in sich birgt, alle wirtschaftlichen Vorgänge in einer Unternehmung so zur Verrechnung und Darstellung zu bringen, daß der Unternehmer in den Stand gesetzt wird, die Lage und Entwicklung seines Vermögens in allen Einzelheiten zu übersehen und an Hand des gewonnenen Bildes weiter zu disponieren. Wie der Feuermann vor dem Dampfkessel auf den Manometer ­ und das Wasserstandsglas blickt und gleichsam abliest, wieviel ­ Kräfte ihm zur Verfügung stehen, gleichzeitig aber auch die Bedürfnisse des Kessels erkennt — ob er Kohlen auswerfen oder Wasser zuführen muß —, so wird der Unternehmer auf Grund seiner Buchführung erkennen, was sein Unternehmen leisten kann und welcher Maßnahmen es zum erfolgreichen Fortbestehen bedarf. y Die gesamte Literatur zum Studium der Buchhaltung auch nur in Auswahl ­ auszuführen, würde zu weit gehen; ich erinnere hier an die allerbekanntesten Arbeiten von Stern, Adler, Fischer, Nehm, Passow, Reisch und Kreidig u. a. 5 Gleichzeitig wird aber durch die doppelte Buchhaltung^) eine Kontrolle über die einzelnen Vermögensbestände ausgeübt, die namentlich dadurch wirksam wird, daß sie jeden Vermögensbestandteil, ­ in welchem Zustande er auch sein mag, doppelt verrechnet; ­ die mathematische Gleichung kann nicht stimmen, wenn ihre beiden Seiten nicht gleichmäßig^) verändert werden. Die selbsttätige Kontrolle, die die doppelte Buchführung ausübt, würde für eine geordnete Wirtschaftsführung vollauf genügen, wenn nicht die Möglichkeit bestände, auch mittels der Buchführung Fehler zu machen, die ein falsches Resultat zeitigen, obwohl nach außen durch die zahlenmäßige Übereinstimmung der beiden Seiten der Gleichung der Anschein gegeben ist, als ob alles in bester Ordnung sei. Die Fehler können zweierlei Art sein: 1. Die rechnerisch-technischen Fehler unterlaufen unabsichtlich ­ durch die Unachtsamkeit oder Unkenntnis des Buchenden, absichtlich zum Zwecke der Unterschlagung, Verschleierung oder aus sonst einem fraudulosen Grunde. Wie schon oben gesagt, wird nach außen dadurch, daß auf beiden Seiten der Gleichung gleiche (wenn auch falsche) Zahlen verwendet werden, das Bild der Richtigkeit erweckt, da beide Seiten der Gleichung rechnerisch übereinstimmen. Und es müßte schon ein recht plumper Betrüger sein, wollte er seine Verfehlungen durch das äußerliche „Stimmendmachen" des Zahlenwerkes nicht verbergen. Gerade diesem Umstand ist es ja zuzuschreiben, daß Unterschlagungen oft jahrzehntelang unentdeckt bleiben. Diese Mängel des Systems lassen sich durch eine Änderung im System selbst nicht ausgleichen oder ganz verhindern; das einzige wirksame Mittel besteht in einer nochmaligen kritischen Die sogen, einfache Buchführung gibt wohl die Gesamtsumme des Gewinnes bezw. Verlustes an, sie kann aber die einzelnen Erfolgsbestandteile nicht nachweisen, sie gewährt nur eine beschränkte Kontrolle der Bücher untereinander. — Die reine kamcralistische Buchführung ist keine Erfolgsrechnung, sie ist die einfache und direkte Gegenüberstellung von Anordnung und Vollzug, sie weist irgendwelches innere Kontrollmittel nicht auf. _ 2 ) Kaufe ich z. B. Waren ein, so vergrößert sich auf der einen Seite mein Aktiv-Vermögen (die Warenbestände nehmen um den Wareirposten zu), auf der anderen Seite vergrößert sich mein Passiv-Vermögen: meine Schulden vergrößern sich um den Preis der Waren. Bezahle ich die Waren, so tritt das Gegenteil ein: Mein Aktiv-Vermögen vermindert sich auf der einen Seite um das zur Bezahlung aus der Kasse genommene Geld, mein Passiv-Vermögen vermindert sich auf der anderen Seite um die Höhe der bezahlten Schulden. Diese Beispiele mögen genügen; es ließe sich natürlich der Nachweis für das Vorhandensein ­ des Prinzips der niathematischen Gleichung in der Buchführung auch für einseitige Bermögensveränderungen, für die Verrechnung des Gewinnes und Verlustes usw. erbringen. 6 Durchsicht der Buchungen und ihrer Unterlagen, in der sogen. Revision. Absolut sicher wirkt auch die Revision nicht, insofern, weil sie nur an den vorhandenen Buchungen einsetzen kann, somit Buchungen, die unterlassen wurden — bona oder mala fide — nicht ergreift; es kann der Richter nicht urteilen, wenn ihm das Delikt nicht bekannt ist. Es werden also Unterschlagungen, die der Kassierer in der Art ausführte, daß er eingehendes Geld in seine Tasche steckte und überhaupt nicht verbuchte, sich ohne weiteres an Hand der Buchführung nur schwerlich feststellen lassen. Immerhin ist neben der organischen, zwangsläufigen Jnnenkontrolle der Buchführung die Revision das einzige und beste Mittel, rechnerisch-technische Mängel abzustellen. 2. Die rechnerisch-materiellen Fehler entstehen ebenfalls unabsichtlich oder absichtlich, aus Unkenntnis, Unachtsamkeit oder zum Zwecke der Täuschung; sie liegen darin begründet, daß jeder zu buchende Gegenstand oder Vermögensbestandteil vom Buchenden bewertet werden muß. Wert ist aber nur Werturteil und so immer von jedem werturteilenden Subjekt abhängig. Die Möglichkeit aber, einen bestimmten Gegenstand verschiedentlich ­ beurteilen zu können, ist die Quelle der materiellen Fehler. Der gewissenhafte Unternehmer wird — schon um sich nicht selbst zu belügen — möglichst wahres Werte einsetzen. Diese Werte sind aber immer nur subjektiv, jeder andere kann über die gewonnenen Werte ein anderes Urteil fällen. Hat z. B. der Vorstand einer Aktiengesellschaft * 2 ) nach bestem Wissen und Gewissen die Außenstände (Debitoren) bewertet, so können alle anderen, die die Außenstände einer Beurteilung unterziehen, ­ zu ganz verschiedenen Resultaten gelangen. Wenn andererseits ­ eine Bank die Beteiligung an einer Erdölgrube, an einem Bergwerk usw. mit 1 Mk. einsetzt, oder wenn ein Industrieunternehmen ­ teure Patente mit 1 Mk. bewertet, wer kann ihnen Recht oder Unrechts geben? Morgen schon kann der Ölvorrat — wie dies die Erfahrung schon des öfteren gelehrt hat — zu einer benachbarten ­ Grube abfließen, die Erzader plötzlich verschwinden, die Patente durch Neuerfindungen überholt werden; dann ist der Wertansatz von 1 Mk. gerechtfertigt; die Unternehmungen können 1) Das ist an dieser Stelle: nicht zu hohe, eher zu niedrige Werte. 2 ) Ich wähle vorzugsweise als Beispiel die Aktiengesellschaft, weil ihre Rechnungslegung ­ bezw. Bilanz die Öffentlichkeit am meisten berührt. s ) Die „stillen" Reserven der Deutschen Bank betragen nach Schätzungen in Börsenkreisen heute 100-200 Mill. Mk.; wer möchte die Deutsche Bank der Bilanzluge ­ zeihen? 7 aber ebenso gut viele Jahre hindurch glänzend prosperieren und immer größere Renten abwerfen und sind so vielleicht Millionen wert. Der vorsichtige Unternehmer wird danach trachten, seine Werte möglichst niedrig einzusetzen, um damit stille Reserven zu schaffen, der unsolide Unternehmer jedoch benutzt die Möglichkeit der Höherbewertung ­ — ob sie gesetzlich zulässig ist oder nicht, ist hier nicht zu erörtern —, um seinen Gläubigern eine wohlfrisierte Bilanz/) ein schön angestrichenes Haus mit morschen Balken zu zeigen. An Hand der einzelnen Bilanz ist kaum ein Urteil über deren Wertansätze möglich, nur ausnahmsweise kann der aufmerksame Beobachter Schlüsse ziehen. So bleiben ihm in einigen Fällen die stillen Reserven nicht unbemerkt, vor allen Dingen nicht bei den Anlagewerten (Grundstücke, Gebäude, Maschinen usw.), namentlich dann, wenn er die Bilanzen der früheren Jahre heranzieht. Hat z. B. eine Unternehmung ­ — wir wollen hier zur Deutlichkeit einen möglichst krassen Fall annehmen — ihre Gebäude im Jahre 1911 mit 1 Mk. zu Buche stehen, baut aber im Geschäftsjahr 1912 eine neue Fabrik für 800000 Mk., bewertet ihre Grundstücke in der folgenden Bilanz wieder mit 1 Mk., d. h. sie trägt dem Neubau gar nicht Rechnung, so sehen wir hier eine Unterbewertung der Gebäude mit 800 000 Mk. bezw. es ist eine stille Reserve bei der Position Gebäude in dieser Höhe gebildet worden. Diese stille Reserve wird aber nur für den offensichtlich, der zur Kenntnis des Fabrikneubaues gelangt) stille Reserven darum, die in der Unterbewertung von Gegenständen gelegt werden, die sich für den dem Betrieb Außenstehenden der Beurteilung fast ganz entziehen, wie die Warenbestände, Debitoren usw., werden nicht bemerkt werden; wohl gibt es Umstände, die den Schluß auf stille Reserven rechtfertigen, so aus dem Verhältnis zwischen Kapital zum Uinsatz. Genau zahlenmäßig festlegen lassen sich die stillen Reserven nicht; sie beruhen für den „Unwissenden" auf Schätzung, die bei der Aktiengesellschaft verschiedentlich im Kurswert zum Ausdruck kommt; nehmen wir hier an, daß der Kurswert im wesentlichen von der Rente abhängt, die ein Unternehmen abwirft, so tritt bei den Unternehmungen, wo vermutlich stille Reserven vorhanden sind, eine Höherbewertung der Aktien ein als sie dieselben nach ff Des Prinzip der mathematischen Gleichung ist auch in der Bilanz gewahrt, was dadurch zum Ausdruck kommt, daß beide Seiten der Bilanz in ihren Endsummen ­ zahlenmäßig übereinstimmen; hierdurch wird aber der innere Wert der Zahlen nicht berührt. 8 der Höhe ihrer Rente verdienen. Ein Beispiels soll das veranschaulichen. ­ Am 31. 12. 1912 notierten an der Berliner Börse — ich habe möglichst gleichartige Unternehmungen mit ungefähr gleichhoher Dividende ausgelesen — Name des Papiers Dividende Ol Io Im Geschäftsjahr Kurs am 31.12.1912 Rente für den Besitzer °/o Berlin-Anhaltische Maschinen 10 1911 (1. 1.) 170,50 5,83 Dresdner Gasmotoren. . . 11 1911 (1. 1.) 157,— 7 Horch-Auto 15 1912 (1.11.) 200,— 7 1 /, Nähmaschinen Koch . . . 11 1911 (1. 1.) 192,50 5,73 Daimler-Motoren .... 10 1911 (1. 1.) 305,-3,28 Lauchhammer 10 1912 (1. 7.) 199,— 5,02 Die Aufstellung zeigt uns deutlich, wie die Aktien der Daimler-Motoren-Gesellschaft bei einer Dividende von 10 °/ 0 einen außerordentlich ­ hohen Kursstand (305) erreicht haben; die Rente für den Besitzer stellt sich demgemäß auffällig niedrig. Allgemein aber dürfte bekannt sein, daß die Daimler-Motoren-Gesellschaft in Stuttgart eines der angesehensten deutschen Werke darstellt, deren vorsichtige Dividendenpolitik vor allen Dingen darauf gerichtet ­ ist, den Aktionären stabile Dividenden bei hohen „stillen" Reserven auszuschütten. Auf diesen Umstand ist von der guten Handelspresse verschiedentlich hingewiesen worden; und das Publikum ­ zeichnet diese Werte durch besonders hohe Schätzung aus, wie wir dies auch aus dem heutigen Kursstand, der gegen den obigen um weitere ca. 50"/, höher ist, erblicken können. An dieser Stelle möchte ich darauf hinweisen, welche große Aufgabe^ der Handelspresse in der Kritik der Bilanzen zufällt, und es ist zu bedauern, daß außer einigen bekannten Handelsblättern wie Frankfurter Zeitung, Berliner Tageblatt, Kölner Volkszeitung u. a. diesem Teil so gut wie keine Beachtung zuteil wird. tz vgl. hierzu die interessanten Darstellungen in Nicklisch,. Allgemeine kaufmännische ­ Betriebslehre, Leipzig 1912, im Abschnitt „Die Organisation der Unternehmung ­ als Organisation des Vermögens" S. 109 ff. 2 ) A. Schulze, Die Bankkatastrophen in Sachsen im Jahre 1901, Tübingen 1903, S. 122. , _ _ So wären z. B. die Verluste beim Zusammenbruch der Leipziger Bank für Sachsen bei weitem nicht so große gewesen, hätte nicht die sächsische Presse, voran die Leipzigs, gänzlich versagt in der rechtzeitigen Aufklärung ihrer Leser über die Verhältnisse dieses Bankinstituts; dies muß um so mehr verwundern, als die Frankfurter ­ Zeitung schon lange vorher in bitterer Fehde mit der Trebergesellschaft lag und des öfteren Warnungsrufe hatte ergehen lassen. „Cassel, wo die Volkswirtschaftlich vorzüglich unterrichtete Frankfurter Zeitung viel verbreitet ist, befreite sich beizeiten von seinem großen Besitze an Treber-Aktien." 9 Aus den gegebenen Beispielen erkennen wir, welche Modulationsfähigkeit ­ jede Bilanz besitzt, wie sie aber auch dadurch für den gefahrbringend werden kann, der eine Bilanz als Unterlage für sein Vertrauen gegenüber einem Unternehmen nimmt. Eine Bilanz hat nur Wert, wenn man jede einzelne Zahl nach ihrem Entstehen, nach ihrer Zusammensetzung kennt, ein Urteil über eine Bilanz abgeben aber, ohne die Unterlagen der Zahlen zu kennen, halte ich für ein anmaßendes Unterfangen. Wird also die Bilanz als Ausgangspunkt des Vertrauens gegen eine Unternehmung genommen — wie dies in großem Maßstabe bei den Aktiengesellschaften geschieht —, so muß der gewissenhafte Gläubiger sich oder seinem Vertreter die Gewähr verschaffen, daß das, was in der Bilanz gesagt ist, materiell richtig und gesetzlich vertretbar ist. Dies geschieht wieder mittels der Revision, der eingehenden Untersuchung des Rechnungswerkes und Berichterstattung darüber; sie ist vor allem dort nötig, wo dem Interessenten die Möglichkeit der Nachprüfung durch die mangelnde Kenntnis der Rechnungsführung und durch den Umfang derselben genommen, zum mindesten stark beeinträchtigt ist. Die Revision wird am besten durch einen qualifizierten Sachverständigen vorgenommen; ­ andere Maßnahmen sind wirkungslos. Ich stehe darum auch der an sich gut gemeinten Forderung der Bilanzwahrheit x ) und Bilanzklarheit für die öffentlich Rechnung legenden Unternehmungen ablehnend gegenüber, weil ihre Erfüllung ­ nur unvollkommen möglich ist. Wenn die Bilanz gewiß ­ für die Öffentlichkeit den Maßstab der Beurteilung eines Unternehmens bilden soll — und der Gesetzgeber hat auch diese Wirkung herbeiführen wollen —, so dürfte, abgesehen von den von mir soeben erörterten Schwierigkeiten, die im Werturteil liegen, eine allzu starke Betonung des Offenheitsprinzips in der q Während man mit dem Begriff der Bilanzwahrheit den materiellen Gehalt der einzelnen Bilanzpositionen treffen will, sucht man durch die Bilanzklorheit mehr den technischen Aufbau der Bilanz zu erfassen, man verlangt die detaillierte Hergäbe ­ der Zahlen, so z. B. Debitoren a) volleinbringliche bedeckte 600000.— unbedeckte 250000.— b) zweifelhafte 150000.- 1000000.— Ferner wünscht Beigel (Theorie der Buchführungs- und Bilanzrevision, Dresden 1808, S. 21 ff.) die gesetzliche Einführung von Bilanzfchemata für die Hanptgruppen von Aktiengesellschaften, wie sie z. B. für die Hypothekenbanken bereits bestehen; unsere Großbanken haben sich neuerdings zur Veröffentlichung ihrer Zweimonatsbilanzen ­ auf ein gemeinsames Schema geeinigt. vgl. auch Nehm, Die Bilanzen der Aktiengesellschaften usw., München 1903, S. 46 ff. 10 Bilanz eine weitgehende Schädigung der Unternehmer bedeuten, insofern, als dieselben sich damit ihrer Konkurrenz ausliefern. Ich glaube vielmehr, daß die Entwicklung der Rechnungslegung ­ dahingehen muß, die in der Bilanz gezeigten Werte durch ein wirksames Kontrollorgan verbürgt zu wissen. Fragen wir uns nun, welche Erfordernisse muß die Kontrolle bezw. ihre Mittel und Organe ausweisen, damit sie ihren größten Nutzeffekt hergibt? Als Mittel der Kontrolle haben wir, wie ich zeigte, anzusprechen: ­ 1. das Verrechnungssystem — Buchhaltung — innere Kontrolle; 2. die Revision — äußere Kontrolle. Die Buchhaltung ist eine wissenschaftliche Methode, die die Vermögensveränderungen und Erfolge iGewinn oder Verlust) einer im Betrieb befindlichen Wirtschaft ziffernmäßig darstellen soll; als solche ist ihr Ausbau Aufgabe der Handelsbetriebslehre. Der Wirtschaftende hat nur das Interesse, die Buchführungsform dem Charakter seiner Unternehmung anzupassen und unter Vermeidung aller unökonomischer Vorgänge möglichst schnell und billig zum sicheren Resultat, zu seiner Dispositionsbasis zu gelangen. Normen für die technische Ausgestaltung der Buchhaltung auch nur für bestimmte Berufsgattungen aufzustellen wäre töricht; es wäre das gleiche, wollte der Ingenieur z. B. für Maschinenfabriken ein Schema von Maschinen aufstellen, das sich ausschließlich in jedem einzelnen Betriebe zur Erreichung des höchsten ökonomischen Nutzens verwenden ließe. Hier wie dort heißt es den individuellen Bedürfnissen ­ des Betriebes Rechnung tragen. Darum kann man nie dringend genug vor den sogen, künstlichen Systemen warnen. Es erübrigt sich, hier näher auf den technischen Aufbau der Buchhaltung einzugehen; er soll uns verbürgen 1. den Nachweis des Vermögens und seiner Veränderungen; 2. den Nachweis des Erfolges (Gewinn oder Verlust); 3. die Kontrolle: der Ab- und Zugänge der Bestände, der Richtigkeit der Kalkulation in jedem Teile des Betriebes u. a. Während der Nachweis des Vermögens und des Erfolges nach Ablauf einer bestimmten Periode (in der Regel Geschäftsjahr, ­ aber auch Semester, Monat usw.) in der Ausstellung der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt, arbeitet die Kontrolle kontinuierlich während der ganzen Periode. 11 Erwähnen will ich noch, daß die Buchhaltung in ihrer Kontrollfunktion ­ von einer Reihe technischer Erfindungen und Konstruktionen ­ unterstützt wird, wie Kontrollkassen, automatische Arbeiterkontrolluhreu, die die Arbeitszeit registrieren, Brieffrankiermaschinen ­ usw., hierher gehören auch die Taxameter an Fahrzeugen; ­ auch ihre Wirkung ist zum Teil recht problematisch, da sie die Ehrlichkeit der sie Bedienenden voraussetzen. Wir gelangen nun zum anderen Mittel der Kontrolle, zur Revision?) Wir verstehen darunter die sachverständige, objektive Prüfung und Beurteilung der gebuchten Geschäftsvorfälle einer Rechnungsperiode; ich habe sie als äußere Kontrolle bezeichnet, weil sie von außerhalb des eigentlichen Geschäftsbetriebes der Unternehmung Stehenden ausgeübt wird. Sie wird veranlaßt 1. aus freiem Entschluß des Unternehmers; er will den ordnungsmäßigen Geschäftsgang seines Betriebes verbürgt wissen; 2. aus Interesse der Gläubiger; sie erblicken, da sie keinen Anteil an der Geschäftsführung haben, in der Revision eine Versicherung gegen Verlust durch unsolides Geschäftsgebaren; 3. aus öffentlichrechtlichem Interesse; der Gesetzgeber ­ ordnet die Kontrolle zum Schutze der wirtschaftlich ­ Schwachen und Unwissenden an. Den die Revision Ausführenden nennen wir Revisor; seiner Tätigkeit ist nur dann Wert beizumessen, wenn er die intellektuellen ­ und moralischen Qualitäten aufweist, die ihn zum „Gerichtsitzen", zum sachverständigen, objektiven Urteil befähigen. Es kann hier nicht meine Aufgabe sein aufzuzählen, was den Revisor zum „Sachverständigen" macht; ich will nur kurz andeuten, daß er neben volkswirtschaftlicher Allgemeinbildung die Technik der Rechnungslegung beherrschen, die diesbezügliche Gesetzgebung, ­ die Handelsgebräuche, die verschiedenen Betriebsformen, Arbeitsmethoden usw. kennen muß. Da der Unternehmer dem Revisor aber das ganze „Leben und Weben" seines Betriebes offenbart, so muß er ihm volles Vertrauen schenken können. Unverbrüchliches Stillschweigen über alle Verhältnisse, mit denen der Revisor bei der Ausübung seines Berufes bekannt wird, muß dem Unternehmers gewährleistet sein; ') Die technische Revision, als Prüfung des technischen Organismus eines Betriebes auf leine Zweckmäßigkeit und seinen Zustand hin, hat der Verfasser als außerhalb des Rahmens dieser Arbeit stehend von der Betrachtung ausgeschaltet. s) Soweit dem Verfasser bekannt ist und er in Erfahrung bringen konnte, sind den Unternehmern bisher durch Verwendung von Bücherrevisoren, sowohl Einzelrevisoren ­ als Revisionsgesellschaften, Nachteile in dieser Hinsicht nicht entstanden. Stein. 2 12 der Revisor darf die bei der Revision erlangten Kenntnisse weder zu seinem Vorteile noch zum Schaden oder Nutzen anderer verwenden. ­ Sind diese Vorbedingungen erfüllt, so hat die Tätigkeit des Revisors nur dann Wert, wenn das Resultat, das Urteil objektiv ist; das Haupterfordernis hierzu ist die möglichst weitgehende Unabhängigkeit vom Betriebe bezw. Auftraggeber. In idealvollkommener Weise wird sich die Frage nach Unabhängigkeit wohl nie lösen lassen; wir kommen ihr um so näher, je größer der Abstand zwischen Unternehmer und ausführendem Revisor wird, der in der Entlöhnung am deutlichsten seinen Ausdruck findet. Revisoren darum, die vom Unternehmer als Beamte angestellt werden, werden ihren Zweck kaum erfüllen. Wohl können sie im Mechanismus des Betriebes viel Gutes schaffen, sie werden aber auf die Geschäftsführung und deren Maximen keinen Einfluß ausüben, denn mit jeder Beanstandung, ­ die sie vorbringen, kritisieren und verletzen sie ihren Auftraggeber. Letzten Endes wird der „eigene" Revisor schon mit Rücksicht auf die wirtschaftlichen Nachteile, die ihm sein eventueller ­ Widerstand bereitet, zum ungewollten „willenlosen" Instrument ­ seines Auftraggebers. Die Gefahr, in eine ähnliche Abhängigkeit zu geraten, bedroht namentlich durch das Vorhandensein ­ einer minderwertigen Konkurrenz auch den außenstehenden Einzelrevisor, besonders dort, wo es sich um wiederkehrende Revisionen handelt; um sich das Geschäft nicht entgehen zu lassen, wird er oftmals gezwungen, seinen Standpunkt zu korrigieren; macht er das Geschäft nicht, macht es ein anderer. Hierbei ist nicht gesagt, daß der andere nun etwa gar mala, fiele handeln müßte. Verhältnismäßig am besten ist die Unabhängigkeit hergestellt bei den Revisionsgesellschaften. Hier tritt der Beamte sRevisorj zu dem Auftraggeber in gar kein Verhältnis und ist von ihm in keiner Hinsicht abhängig;*) er hat immer das Bestreben, sein Urteil möglichst objektiv ^) zu gestalten. Wir sehen, daß der Begriff der Unabhängigkeit bei der Beurteilung ­ der Wirksamkeit der Kontrolle und ihrer Organe als Revision von ausschlaggebender Bedeutung ist; bei der im zweiten Teil sich anschließenden Darstellung und Kritik der bestehenden Analog hierzu bemerkt der Hauptverband deutscher gewerblicher Genossenschaften, ­ E. V., Berlin in einer Zuschrift an den Verfasser: „Das von uns eingeführte ­ Revisionssystem hat sich durchaus bewährt, insbesondere auch darum, weil die Revisoren als Angestellte des Hauptverbandes den zu revidierenden Genossenschaften ­ absolut frei und selbständig gegenüberstehen", tz vgl. auch Fußnote 2 S. 13. 13 Revisionsinstitute wird daher der Verfasser die Unabhängigkeit immer in den Mittelpunkt des Interesses stellen. An dieser Stelle möchte ich auch auf die Frage eingehen, ob die Revisionsarbeit ein geeignetes Tätigkeitsfeld für Gesellschaften sei. Dafür spricht ohne weiteres das Bestehen der großen Accountantfirmen ­ iBücherrevisorenfirmenj in Amerika und England, die oft mehr als hundert Beamte beschäftigen. Die Vorteile, die die Gesellschaftsform bietet, sind mannigfacher Art: 1. Wie wir sahen, ist die Unabhängigkeit der Beamten in ihrer Stellung als Revisor gegenüber dem Auftraggeber gewahrt; die Autorität der Beamten wird unterstützt durch das Renommee ihrer Gesellschaft. 2. Jeder Auftrag kann individuell behandelt werden; es können bei dem großen Personal, mit einem Stabe von technischen und juristischen Mitarbeitern, für den bestimmten ­ Fall besonders geeignete Leute zur Bearbeitung herausgesucht werden. 3. Es können Aufträge st angenommen werden, die weit über das Vermögen des Einzelrevisors hinausgehen. So schreibt die Deutsche Treuhand-Gesellschaft in ihrem 21. Geschäftsbericht (1900): „Beim Zusammenbruch der Niederdeutschen ­ Bank, Kommanditgesellschaft auf Aktien in Dortmund, wurden wir zur Untersuchung und Klarstellung der Verhältnisse des Unternehmens beigezogen. Als ein großer Vorteil für alle derartigen, eine beschleunigte Behandlung auch im öffentlichen Interesse dringend erheischenden Fälle hat sich die Größe und Einheitlichkeit unseres Revisionsbetriebes erwiesen, sie haben es uns ermöglicht, in kurzer Frist nach Erteilung des Auftrages mit etwa 30, nach gemeinsamen Gesichtspunkten ft geschulten, einer einheitlichen Leitung unterstehenden, aber zur selbständigen Beurteilung ­ aller Vorgänge befähigten Revisionsbeamten die Arbeit bei dem Hauptsitz und den zahlreichen Zweiganstalten der Bank gleichzeitig in Angriff zu nehmen. Die Durchführung der von . ) Aus diesem Grunde heraus fordert auch Römer (bei Beigel, Theorie und Praxis S. 126) eine Revisionsgesellschaft deutscher Bücherrevisoren und Beigel a. a. O. S. 130 „einen Zentralverband deutscher Bücherrevisoren mit dem Sitz in Berlin und einem ausgedehnteren Filialnetz in Form einer eingetragenen Genossenschaft ­ mit einem ausreichenden Garantiekapital". ft Ich möchte an dieser Stelle hervorheben, daß der Verfasser aus praktischer Erfahrung festgestellt hat, daß das von den einzelnen Revisionsgesellschaften ihrer Arbeit zugrunde gelegte „System" Schemamenschen nicht erzieht; das System ist an und für sich nur ein Arbeitsplan, eine Skizze, nach der eine Revision anzufassen ­ ist; innerhalb des Systems aber kann sich die ganze persönliche Initiative des Revisors ausleben. 2» 14 den Großbanken veranstalteten Hilfsaktion st wurde ebenfalls in unsere Hände gelegt". 4. Die bei den einzelnen Revisionen gemachten Erfahrungen der großen Anzahl Beamten fließen in einer Zentrale zusammen, werden hier gesichtet, zusammengestellt und zum Ausbau des Revisionssystems ­ und damit zur Ausbildung der Beamten verwendet. ­ Den ausgezeichneten Systemen unserer Revisionsgesellschaften ­ ist auch das fast fehlerlose Funktionieren ihres Revisionsdienstes ­ zuzuschreiben. Gegen diese nicht wegleugbaren Vorteile der Ausführung der Bücherrevision in Gesellschaftsform können auch die argen Verunglimpfungen, wie sie namentlich unseren Treuhandgesellschasten seitens der Einzelrevisoren st zuteil werden, nichts ausrichten; ­ die Erfolge und die Anerkennung, die sich unsere Treuhandgesellschaften ­ bei der Geschäftswelt errungen haben, ließen sie ungehört verhallen. Auf den Zusammenschluß in Verbänden beruhen auch nach des Verfassers Ansicht die Erfolge, die unzweifelhaft der obligatorische ­ Revisor unserer Genossenschaft errungen hat. Über die Nachteile der Revisionsgesellschasten, sofern sie außerhalb der beruflichen ­ Leistungsfähigkeit liegen, spreche ich später in dem Kapitel über „Die Berussbücherrevisoren in Deutschland". Noch einige Worte über die Technik der Revision.st Wir unterscheiden hier drei Arten Revision: st vgl. hierzu meine Ausführungen in der Fußnote 2 S. 19. st Auch Römer und Beigel überschreiten das Maß der Sachlichkeit bei ihrem Urteil über die deutschen Treuhandgesellschasten; vgl. u. a. die im Jahre 1912 von Beigel verfaßte „Broschüre Treuhand» jRevisions-) Gesellschaften oder beeidigte Bücherrevisoren /herausgegeben vom Verband deulscher Bücherrevisoren)". st über die Vornahme von Revisionen finden wir wertvolle Anleitungen und Ratschläge ­ u. a. bei R. Beigel, Theorie und Praxis der Buchführungs- und Bilanzrevision, Dresden 1908; C. Porzig, Die Technik der Bücher- und Bilanzrevision, Stuttgart 1913; G. Kramer, Leitfaden für das Etats-, Rechnungs-, Kassen- und Revisionswesen der deutschen Stadtgemeinden, Leipzig 1904; V. Muntendorf, Defraudationsschutz, Brünn 1903; Karl Porges, Die Kontrolle bei der Manipulation und Buchführung in Banken, Kreditinstituten, Sparkassen, Genossenschaften und allen öffentl. Unternehmungen, ­ Wien 1903; A. Schmid, Die Bücher- und Bilanzrevision sowie das Institut der Bücherrevisoren sSeparatabdruck aus dem Jahrbuche der Exportakademie ­ des K. K. österreichischen Handelsmuseums 9. Studienjahr 1906/07), Wien 1908; Hans Töndury-Giers, Die Organisation der Rechnungsprüfung bet Aktiengesellschaften, Zürich 1903. Auch in den bekannten Werken über Bilanzwesen, so von Nehm, Reisch und Kreibig, Fischer, Simon, Stern, Passow n. a. finden wir viel hierhergehöriges Material, ebenso in den „Instruktionen" für die Revisoren der einzelnen Revisionsgesellschaften und Verbände. Bezüglich der ausländischen Literatur finden wir die besten Nachweise bei Stern, Buchhaltungslcxikon, Wien, Berlin, Leipzig 1913. 15 1. die einmalige Revision beim jedesmaligen Abschluß des Geschäftsjahres, 2. die kontinuierliche Revision, die sich durch das ganze Jahr hinzieht und in Etappen (wöchentlich, monatlich, vierteljährlich ­ usw.) vorgenommen wird, 3. die Gelegenheitsrevision, die infolge eines besonderen Anlasses vorgenommen wird (Unterschlagung usw.) und deren Umfang in den meisten Fällen durch den Auftrag des Auftraggebers bestimmt ist. Bei den ersten beiden Arten der Revisionen — und diese bilden in der Hauptsache die Regel —, wo es sich um die Prüfung der Vorgänge des ganzen Geschäftsjahres handelt, fragt es sich nun, sollen die Geschäftsunfälle, jeder einzeln, unter die Lupe der Kritik geuommen werden oder kann man sich mit Stichproben behelfen. Im Interesse der Gründlichkeit wäre es zu wünschen, wenn man ohne Stichproben auskommen könnte, bedenken wir aber, daß es Betriebe gibt mit mehreren Tausenden kaufmännischen Beamten, so wird uns bald einleuchten, daß wir in diesen Fällen kaum jede Buchung dahin untersuchen können, ob sie buchhaltungstechnisch, ­ juristisch und wirtschaftlich vertretbar ­ ist, zumal man ja bei diesen Erwägungen auf die Unterlagen, ­ als Korrespondenz, Rechnungen, Verträge u. a., zurückgehen muß; auch müssen wir immer im Auge behalten, daß eine Revision, ­ die an und für sich schon Unbequemlichkeiten für die Beamten ­ und Unternehmer mit sich bringt, nicht allzu betriebsstörend ­ empfunden werden darf. Der Streit darum, der um die Stichproben namentlich unter den Theoretikern (auch theoretischen ­ Praktikern) entstanden war, hat die Praxis nach des Verfassers Ansicht und Erfahrung längst zugunsten der Stichproben ­ entschieden. Es hat sich herausgestellt und die Erfolge der Revisionsgesellschaften und -verbände beweisen dies, daß wohl abgewogene Stichproben ft mit Sachverständnis durchgeführt voll-') Die Deutsche Treuhand-Gesellschaft bemerkt über die von ihr befolgte Methode folgendes (vgl. W. Nachod, Treuhänder und Treuhandgesellschaften in ZStaatsWiss., Tübingen 1908, S. 129fr): „Wir pflegen in der Regel bei Fabrik-Unternehmungen sämtliche Buchungen, soweit sie tote Konten betreffen, von den Grundbuchungen an bis ins Hauptbuch hinein in bezug aus richtige Übertragung zu prüfen. Die Übertragungen auf die lebenden Konten werden stichprobenweise geprüft. Wir verbinden hiermit eine Aufnahme der Bestände_ an Kasse, Wechseln, Coupons und Effekten, sowie eine Prüfung der Grundbucheintragungen hinsichtlich des Immobiliarbesitzes und der Verpfändungen. Die Zugänge auf den Anlagekontm werden daraufhin untersucht, ob die verausgabten Beträge auch den betreffenden Konten und nicht etwa dem Betrieb hätten zur Last fallen müssen. Auch die Kassenbelege werden, falls der uns von unserem Auftraggeber bewilligte Zeitaufwand eine solche Gründlichkeit gestattet, sämtlich, sonst unter Beobachtung 16 auf genügende Revisionsresultate zeitigen, vor allen Dingen dann, wenn es sich um kontinuierliche Revisionen handelt. Diese Art der Revision ist besonders für das Personal von erzieherischer Wirkung und auch darum zu empfehlen, weil sie das ganze Jahr anhaltend wirkt und verhütet, daß Fehler auf längere Zeit durch das Rechnungswesen mitgeschleppt werden. 2. Die volkswirtschaftliche Bedeutung der Kontrolle und das öffentlichrechtliche Interesse daran. Wir haben gesehen, daß wirtschaftliche Tätigkeit und Kontrolle ­ eng miteinander verknüpft sind. Überall wo gewirtschaftet wird, begegnen wir der Kontrolle: im Staat, in der Gemeinde, in der Privatwirtschaft. Bei der öffentlichen Rechnungslegung ist sie Erfordernis, da der Staat die Gemeinde nicht für sich wirtschaften, ­ sondern an Stelle und im Auftrag vieler, denen sie Rechenschaft schuldig sind. Anders in der Privatwirtschaft; hier ist der Wirtschaftende sich Selbstzweck, und so lange, als er nicht das Wohl der Allgemeinheit berührt, ist er in seiner Wirtschaftsführung ­ unbehindert; er kann zur Rechnungslegung nicht angehalten ­ werden. So wird denn auch in den meisten Privatwirtschaften ­ keine Kontrolle ausgeübt, schon aus dem Grunde nicht, weil ihre wirtschaftliche Tätigkeit zu eng umgrenzt ist und meistens nicht über den Haushalt hinausgeht. Sobald aber die Wirtschaft für den einzelnen unübersichtlich wird, tritt das Bedürfnis ­ der Kontrolle an ihn heran, sie wird für ihn zur Notwendigkeit, ­ ohne sie ist die Aussicht auf erfolgreiches Wirtschaften gering und gewagt. Wir können uns auch heute kaum noch einen größeren Betrieb vorstellen, der nicht zum mindesten die Buchführung als Kontrolle eingerichtet hätte; auch diese reicht namentlich bei den ungeheuren Kapitalassoziationen nicht aus, wie sie uns in den Großbanken mit ihren Depositenkassen- und Filialsystemen, in den Jndustriekonzernen, Syndikaten, Trusts usw. entgegentreten. Hier überall finden wir ausgedehnte Kontrollmaßregeln, ­ die vor allem in sachgemäßen Revisionen zum Ausdruck kommen. eines für den einzelnen Fall geeigneten Systems, nicht aber durch Stichproben geprüft. ­ Die Inventur wird insoweit geprüft, als wir die Reinschrift mit den Originalausnahmen vergleichen und feststellen, daß für Halb- und Fertigfabrikate die aus den Kalkulationen ersichtlichen Preise, für Rohmaterialien die aus einzusehenden ­ Fakturen sich ergebenden Einkaufs- bezw. die Tagespreise gemäß § 261 HGB. in Ansatz gebracht sind". 17 Wohl wird der Wert der Kontrolle noch nicht — und dies trifft in hohem Grade für Deutschland zu — in dem gebührenden Maße anerkannt, weil man einerseits den Gegenwert nicht zahlenmäßig ­ zur Darstellung bringen kann, andererseits die Kontrolle für unproduktivst hält. Aber gerade in den Ländern, die wirtschaftlich ­ die größten Erfolge zu verzeichnen haben, z. B. Amerika, England, da finden wir die ausgebautesten Kontrolleinrichtungen; es ist geradezu auffallend, daß an allen Punkten des Erdballs, wo englisches Kapital arbeitet, auch die Tätigkeit des englischen Bücherrevisors einsetzt. In diesen Ländern, die zum ersten Grundsatz ­ die möglichste Vermeidung von Energieverlusten erhoben haben, scheut man die „unproduktiven" Kosten nicht, weil man weiß, daß das Mittel zur Erreichung dieses Zieles die richtig angewendete ­ Kontrolle bietet. Die Kontrolle soll nicht nur die Unstimmigkeiten ­ im Rechnungswesen auffinden und richtig stellen, sie soll vorbeugen, erzieherisch wirken und dem Unternehmer ein getreuer Ratgeber sein, sie soll die „Reellität und Sicherheit des gesamten wirtschaftlichen Lebens und Verkehrs" gewährleisten. Erst in dem letzten Jahrzehnt tritt bei uns in der Anschauung ­ über den Wert der Kontrolle Wandel ein, indem man sich allmählich zü Kontrolleinrichtungen bequemt; bedauerlicherweise ­ werden sie immer erst durch die Schäden, die der Mangel solcher Einrichtungen herbeiführte, veranlaßt. Die Niederlage des sogen, gewerblichen Mittelstandes hat meines Erachtens nicht allein zum Grunde, daß Handwerk und Gewerbe von der Macht und dem Können des Jndustriealismus bezw. Kapitalismus erdrückt werden, sondern auch, daß der Handwerker ­ es nicht verstand zu rechnen, zu kalkulieren,^) nicht verstand, sich über sein wirtschaftliches Können den richtigen Überblick zu verschaffen, wie dies ihm mittels Einrichtung auch einer nur primitiven Buchführung möglich gewesen wäre. Diesem Übelstand tz Diese ungerechte Beurteilung wird der Buchhaltung und Revision felir oft öon Leuten zuteil, die sich infolge ihrer persönlichen Fähigkeiten oder sonstiger besonders günstiger Umstände von der Pike emporgearbeitet haben; diese erblicken in der „Schreiberei" nur unnötigen Ballast. st Darum fordert auch Kückelhaus (Essen) auf dem 3. reichsdeutschen Mittelstandstag ­ in Leipzig (August 1913) die Schaffung einheitlicher Kalkulationsgrundlagen. ­ In einer Resolution dazu wurde gefordert, daß für jedes Handwerksfach einwandfreie Unterlagen vermittelst genauer Buchführung beschafft würden, mit denen man die Höhe des angemessenen Preises durch exakte, auf den Tatsachen aufgebaute Beweise begründen könne. Die preiskalkulatorischen Unterlagen seien der Kritik durch die Jnnungsversammlung zu unterbreiten und den gewerblichen Schulen als Grundlage des Unterrichts zu empfehlen. 18 suchen die Fortbildungs- und Gewerbeschulen in ihrem Buchführungsunterricht ­ zu steuern, die Interessenvertretungen wie Handwerks- und Gewerbekammern durch Veranstaltung von Buchführungskursen. Besondere Anstrengungen, Kontrolleinrichtungen durchzuführen, macht die Landwirtschaft; hier ist besonders die Erkenntnis durchgedrungen, daß rationelles Wirtschaften nur an Hand eines Verrechnungssystems möglich ist. So fördern denn die Landwirtschaftskammern und sonstigen Interessenvertretungen diese Bestrebungen durch Abhalten von Unterrichtskursen in den einzelnen Vereinen, richten Verkaufsstellen von Büchern ein, übernehmen ­ die Buchführung und Revision von einzelnen Betrieben in sogen. Buch- oder Buchordnungsstellen usw. Über die Tätigkeit und Erfolge dieser letzteren Einrichtungen berichte ich später ausführlich. Bei unseren kommerziellen Großbetrieben hat sich die Überzeugung ­ vom inneren Werte der Kontrolle — für sie kommt in der Hauptsache die Revision in Betracht — bei weitem nicht in dem Maße durchgerungen, als man nach den Beispielen, die Amerika und England geben, annehmen sollte. Über diese traurige Tatsache sollten wir uns auch nicht durch den Umstand hinwegtäuschen lassen, daß eine große Anzahl Betriebe ­ ihr Rechnungswerk durch außenstehende Revisoren kontrollieren ­ läßt; sehr oft erfolgt die Revision aus folgenden Gründen: entweder soll die Unterschrift einer Treuhandgesellschaft oder eines beeidigten Bücherrevisors als Beruhigungspille für die Gläubiger ­ dienen oder die interessierte Bank steht mit ihrem Zwang hinter der Revision. „Freiwillige" Revisionen sind — wie der Verfasser auch aus seiner praktischen Tätigkeit als Revisor weiß — nur selten, und in diesem Falle ist meistens der Unternehmer erst durch Schaden zur Kontrolle bekehrt worden. Tag für Tag lesen wir von Veruntreuungen, und viele Millionen sind dem Volksvermögen schon auf diese Weise verloren gegangen. Betrachten wir alle diese Fälle in ihren Ursachen, so stoßen wir meistenteils auf einen Mangel oder Versagen der Kontrolle. Erst in jüngster Zeit hat die Filiale der „Danziger Privat-Aktien-Bank" in Lauenburg ft einen Verlust von ca. 400006 Mk. erlitten als Differenz aus Effektengeschäften, die zwei Beamte für eigene Rechnung in Höhe von nominal ca. 5 Mill. Mk., die einen effektiven Wert von ca. 10 Mill. Mk. darstellten, eingegangen waren. Wenn man die Höhe dieser Beträge ansieht, so muß man zu dem Schluffe kommen, daß die Kontrolle in ft Mitteilung des Berliner Tagebl. in Nr. 263 v. 27. 6.1913. 19 diesem Falle ungenügend war und durchaus versagt hat. Beim Vorhandensein derartig primitiver Kontrollen muß man sich nur wundern, daß nicht mehr unterschlagen wird. Die Unterschlagungen bilden aber nur den plumpen Teil der Veruntreuungen, die begangen werden. Schwieriger und komplizierter sind z. B. die Bilanzverschleierungen und sonstige buchmäßigen Fälschungen; h leider gelangen diese Verfehlungen zahlenmäßig dargestellt, obwohl sie häufiger sind und weit größere Beträge als die Unterschlagungen ausmachen, weniger zur Kenntnis der Öffentlichkeit; sie verschwinden in der Versenkung des Direktionstisches ­ unserer Banken, in den Gcrichtsakten usw. In all den großen Zusammenbrüchen, ich erinnere nur an die Leipziger Bank, Trebertrocknung-Gesellschast in Cassel, Rheinau Konzern, Mannheim, Niederdeutsche Bank in Dortmund, haben Verstöße gegen die buchmäßige Darstellung von Vermögensbestandteilen ­ dem Strafrichter reichlich Gelegenheit zum Einschreiten gegeben. Allerdings können Zusammenbrüche selbst durch die beste Kontrolle nicht verhindert werden, insofern als hierbei Faktoren eine Rolle spielen, die die Kontrolle nicht überwinden kann, z. B. Krisen, Konjunkturumschläge, höhere Gewalt u. a. m. Aber die Kontrolle kann in vielen Fällen vorbeugen, kann warnen, kann Mißslände der Organisation aufdecken und Fehlerquellen nachweisen, ­ sie kann vor allem die verbrecherischen Manipulationen verhindern, die ausgeführt werden, um den bevorstehenden und in den meisten Fällen unvermeidlichen Untergang des Unternehmens hinauszuschieben. Tritt der Fall einer Unternehmung ein, so zeitigt er Verluste für die verschiedenen beteiligten Privatwirtschaften ­ als auch für die gesamte Volkswirtschaft. Die wirtschaftliche Krises um die Wende des 19. Jahrhunderts, 1 ) Beigel, Theorie und Praxis der Buchführung?- und Bilanzrevision, Dresden 1908, S. 38 registriert in 14 Punkten die hauptsächlichsten Delikte dieser Art. Ich vermeide, sie hier aufzuführen, da sie buchtechnische Kenntnisse voraussetzen. 2 ) A. Schulze, Die Bankkatastrophen in Sachsen im Jahre 1901, Ergänzungsheft ­ 9 der Zeitschrift für die gesamte Staatswissenschaft, Tübingen 1903, schreibt in der Einleitung S. 3: „Das Bekanntwerden des verwerflichen Geschäftsgebarens der Spielhagen-Banken in Berlin, der Pommerschen Hypotheken-Aktien-Bank, der Mecklenburg-Strelitzschen Hypotheken-Bank, der Mißerfolg der Aktiengesellschaft für Eisen- und Kohle-Industrie in Differdingen-Dannenbaum, der Fabrik feuerfester und säurefester Produkte, Aktiengesellschaft Nauheim, der Bank für Bergbau und Industrie in Berlin, der Allgemeinen deutschen Kleinbahn-Gesellschaft, Aktiengesellschaft Berlin, der Leipziger Wollkämmerei, der Aktiengesellschaft Elektrizitätswerke <vormals O. L. Kummer & Co.) in Dresden, der Kreditanstalt für Handel und Industrie in Dresden u. a., besonders aber der Zusammenbruch der Leipziger Bank und der Aktiengesellschaft ­ für Trebertrocknung in Cassel, dem unmittelbar die Aufdeckung der unerhörten Fälschungen der Gerhard Terlinden-Aktiengesellschaft zu Oberhausen 20 vor allem der Zusammenbruch der Leipziger Bank im Jahre 1901 bedeutete für die deutsche Volkswirtschaft geradezu eine verheerende Katastrophe; Hunderte von Millionen an Vermögen gingen verloren, ­ Hunderte von Existenzen wurden vernichtet. Und doch liegen die Ursachen zu dieser Katastrophe in den Zeiten des ungeheuren wirtschaftlichen Aufschwungs der letzten neunziger Jahre. Gerade in den Zeiten höchster wirtschaftlicher Blüte, wo das Kapital arbeitsbedürftig und arbeitslustig wird, ist besondere Vorsicht ­ am Platze, damit Krisen nach Möglichkeit vermieden, zum wenigsten aber in ihrer Wirkung gemildert werden; die Mittel hierzu bietet die sachgemäße Kontrolle. Bei der großen Bedeutung, die die Kontrolle für die Volkswirtschaft ­ hat, setzt auch bald ft das öffentlichrechtliche Interesse ein als Träger des Schutzes, den der wirtschaftlich Schwächere gegenüber dem wirtschaftlich Stärkeren bedarf. Hatte die Erfahrung in der Wirtschaftsführung besondere Formen der Unternehmung herausgebildet, bei deren Anwendung das Wirtschaften erleichtert und erfolgreicher wurde, so bedurfte sowohl der Unternehmer, der diese Formen benutzte, als auch der außenstehende Dritte, der denselben vertraute, des gesetzlichen Schutzes, um durch die Qualitäten der Formen keinen Schaden zu erleiden. Das öffentlichrechtliche Interesse ist darum um so stärker und der gesetzliche Schutz um so intensiver, je größer der Defekt an der Garantie des Unternehmens ist, die einmal in der Haftung des Unternehmers, zum anderen in dem Einfluß, den der Unternehmer auf die Wirtschaftsführung besitzt, zur Darstellung ­ gelangt. folgte, erzeugten tiefgehendes Mißtrauen, welches sich in erster Linie gegen die Hypotheken- und ,Anlagebankeiö richtete und eine Kreditkrisis von unabfehbaren Folgen herbeizuführen drohte". — Ähnliche Umstände beim Zusammenbruch ­ der Niederdeutschen Bank-Kommanditgesellschaft auf Aktien in Dortmund im Jahre 1910 veranlaßten die Großbanken zur Durchführung einer Hilfsaktion zu gunsten der „kleinen Gläubiger"; man wollte damit die „großen Schreier" beruhigen. Die diesbezügliche Mitteilung lautete: „Seitens einer Bankengruppe ist beschlossen worden, die Forderungen von Gläubigern der Niederdeutschen Bank, soweit es sich um Beträge bis zu 10000 Mk. handelt und sofern sie nicht Banken und Bankiers zustehen, unter folgenden Bedingungen zu übernehnien: Es werden gewährt an: 1. Gläubiger bis 100 Mk. 75 °/ 0 ihrer Forderungen, 2. Gläubiger über 100— 500 Mk. 40 °/ 0 ihrer Forderungen, mindestens 75 Mk., 3. „ „ 500- 3000 „ 30 °/ 0 „ „ „ 200 „ 4. „ „ 3000-10000 „ 25 «/o „ „ „ 900 „ Sofern die Konkursquote höher als die gezahlten Beträge ausfällt, wird sie s. Zt. durch uns den jetzigen Gläubigern vergütet; ist sie dagegen geringer, so wird auf das Rückforderungsrecht seitens der Banken verzichtet". ft Lehmann, Lehrb. d. HR-, Leipzig 1908, S. 128. Schon im Mittelalter besaßen die Geschäftsbücher volle Beweiskraft, äußerstenfalls ließ man sie durch den Bucheid bestärken. 21 Der Schutz besteht in gesetzgeberischen Maßnahmen, die die ordnungsmäßige Wirtschaftsführung in den einzelnen Wirtschaften und den Verkehr zwischen denselben regeln und verbürgen sollen. Zu den wichtigsten gesetzlichen Bestimmungen dieser Art gehören ­ die über die Buchführung^ und die in engem Zusammenhang ­ damit stehende Inventarisierung^) und Bilanzierung/) weil dieselben in den meisten Fällen für die Beurteilung des Unternehmens ­ als einzige Unterlage dienen. Ich habe vorn gezeigt, welche Gefahr eine Bilanz infolge ihrer Modulationsfähigkeit für den Unkundigen bringen kann, als derselbe niemals ohne nähere Untersuchung wissen kann, unter welchen Gesichtspunkten die Wertansätze in der Bilanz gebildet wurden. Der Gesetzgeber trägt diesem Umstand, und zwar nach Möglichkeit ­ Rechnung, indem er der Höherbewertung steuert, der Unterbewertung ­ aber und damit den stillen Reserven, weil sie nicht zum Schaden der Beteiligten ausschlagen können, keine Grenze setzt. <Für die Besteuerung freilich kommt der Standpunkt des Gesetzgebers nicht in Betracht; die Steuerbehörde konstruiert für ihre Berechnungen den ihr wahrscheinlichen reellen Wert.) Diese Bestimmungen über Buchführung und Bilanz werden in dem Grade verschärft/) als das Band, das Unternehmung und Unternehmer verknüpft, lockerer wird. Der Einzelwirtschaftende, der mit seinem ganzen Vermögen haftet und seine ganze persön-4 ) Zur Buchführung sind gesetzlich verpflichtet alle Vollkansleute im Sinne des Handelsgesetzbuches jHGB. §§ 88ff.). Sonderbestimmungen bestehen, abgesehen von verschiedenen Spezialfällen, für a) die offene Handelsgesellschaft jHGB. §§ 118,120—122), b) die Kommanditgesellschaft lHGB. §8 166, 167), e) die Aktiengesellschaft jHGB. §§ 239, 260—265), wozu noch die Vorschriften ­ über Gewinnverteilung und Liquidation treten jHGB. §§ 237, 245, 240, 294, 295, 262, 302). 2 ) Unter „Inventarisieren" verstehen wir das Aufstellen eines Verzeichnisses (Inventar) beim Entstehen eines Geschäftes oder am Schluffe einer Rechnungsperiode (Geschäftsjahr), das die einzelnen Vermögensbestandteile (Aktiva und Passiva) mit ihrem Werte am Zeitpunkte der Ausstellung nachweist. °> Unter Bilanzieren jabgeleitet vom italienischen „bilancia“ — Krämerwage) ­ verstehen wir das Zusammenfassen der Ergebnisse der Wirtschaftstätigkeit in der Reget für ein Jahr. Die in dem Inventar festgelegten Vermögenswerte werden gegenübergestellt und gegeneinander abgewogen. Je nachdem die Aktiven die Passiven überragen oder umgekehrt, haben wir es mit Vermögen oder Unterbilanz, im Vergleich zum Vorjahr mit Gewinn oder Verlust zu tun. 4 ) Hierher zählen die Registerpflicht, öffentliche Rechnungslegung, Einsetzen von besonderen Kontrollorganen u. a. Trotz der Veröffentlichungspflicht bestanden für das Berichtsjahr 1910/11 des Kaiserl. Statist. Amtes 242 Aktiengesellschaften, „die ihre Bilanzen überhaupt nicht veröffentlichen oder in einer derartigen Form und Anordnung, daß sie auch nach Rückfrage bei der Gesellschaft statistisch nicht verwertet werden konnten". Wo bleibt da der Registerrichter? 22 liche Initiative beim Wirtschaften uneingeschränkt zur Geltung bringen kann, besitzt darum verhältnismäßig die größte Bewegungsfreiheit; ­ er wird im Handelsgesetzbuch nur zur Sorgfalt des „ordentlichen" Kaufmanns angehalten, wobei die geordnete Verrechnung, ­ die Buchführung nicht einmal für ihn zwingendst ist. In allen Wirtschaftsformen, namentlich in denen, wo das Prinzip der beschränkten Haftung oder die Ausschaltung des Einflusses auf die Wirtschaftsführung seitens des Unternehmers durchgebildet ist, ziehen sich die Maschen des Netzes von gesetzlichen ­ Sicherheitsvorschriften eng zusammen. Dies zeigen uns die volkswirtschaftlich bedeutsamsten Schöpfungen ­ des modernen Wirtschaftslebens: die Aktiengesellschaften und die Genossenschaften. Wie schon angedeutet, hat in diesen Assoziationsformen der einzelne Beteiligte als solcher keinen Anteil ­ — oder doch nur in geringem Maße — an der Wirtschaftsführung, ­ auch tritt hierbei die Gefahr auf, die der Grundsatz der beschränkten Haftung der Aktionäre und Genossenschaften für die Gläubiger, der unbeschränkten Haftung der Genossenschafter für diese in sich birgt. Schutz benötigt also der Beteiligte für das in die Unternehmung hineingesteckte Kapital, dann aber jeder andere, der mit der Unternehmung in wirtschaftlichen Verkehr treten will; dem trägt das Gesetz Rechnung, indem es das Entstehen ­ wie das Funktionieren dieser Gesellschaftsformen unter dem Gesichtspunkte möglichster Offenkundigkeit, weiterhin der unparteiischen ­ Kontrolle ordnet. Dieser Grundsatz findet feinen Ausdruck vornehmlich in dem Erfordernis der öffentlichen Rechnungslegung und in der Schaffung von verantwortlichen Vertretungsorganen der Kapitalbeteiligten jAufsichtsrat usw.), die die gesamte Geschäftsgebarung kontrollieren. Wo diese Organe Mängel aufweisen, und diese sind in der Hauptsache in der Unkenntnis der rechnungslegenden Wirtschaftsführung ­ — es soll das kein Vorwurf sein — begründet, dort st HGB. Z 38 Abs. 1: „Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen". Richtet er keine Buchführung ein, so kann er von Gesetzes wegen hierzu nicht gezwungen werden. Die Unterlassung ordentlicher Buchführung hat aber in zwei Beziehungen Bedeutung. Einmal wird wegen betrüglichen Bankerutts mit Zuchthaus bestraft der Kridar (§§ 239, 240 KO), der in der Absicht, seine Gläubiger zu benachteiligen, Handelsbücher vernichtet, verheimlicht oder so geführt oder verändert hat, daß sie keine Übersicht des Vermögenszustandes gewähren, wegen einfachen Bankerutts mit Gefängnis bestraft der Kridar, der ohne jede Absicht Handelsbücher zu führen Unterlässen hat, deren Führung ihm gesetzlich oblag, oder dieselben verheimlicht, vernichtet oder so unordentlich geführt hat, daß sie keine Übersicht des Vermögenszustandes gewähren. Sodann aber wird tatsächlich die Beweiskraft unordentlich geführter Bücher geschwächt oder vernichtet sein. 23 ordnet der Gesetzgeber besondere Institute an. Dies tritt besonders ­ hervor bei der Aktiengesellschaft in der Möglichkeit, die sich der Generalversammlung bietet, der Gesellschaft fernstehende Revisoren zur Prüfung der Bilanz und der Vorgänge bei der Gründung^ und Geschäftsführung st zu bestellen. Im Notfall kann sogar auf Antrag einer gewissen Minderheit das Gericht Revisoren st bestellen. Weit ausgeprägter finden wir das Bestreben des Gesetzgebers, ­ den Schutz, den das Kontrollorgan des Aufsichtsrates ausübt, zu verstärken, bei den Genossenschaften. Der Aufsichtsrat der Genossenschaften fetzt sich meistens aus „kleinen" Leuten zusammen, ­ denen die Fähigkeit, eine Rechnungsführung zu kontrollieren ­ und zu beurteilen, mehr oder minder abgeht. Darum findet eine Ergänzuüg des Auffichtsrates statt, indem das Gesetz diesem Organ den obligatorischen Revisor beiordnet, der genau wie der Gelegenheitsrevisor bei der Aktiengesellschaft hier in keinen: Zusammenhang mit der Genossenschaft steht; das Urteil kann nur dann objektiv sein, wenn der Revisor von dem zu revidierenden Institut unabhängig ist. An dieser Stelle will ich gleich bemerken, daß die Mängel, die der Gesetzgeber für genügend hält, um den Genossenschaften das Institut der obligatorischen Revision aufzubürden, in demselben ­ Maße, wenn nicht weit höher, dem Aufsichtsrat der Aktiengesellschaften ­ (vgl. Abschnitt 5b) anhaften. Wohl sind verschiedentlich Ansätze und Vorschläge gemacht worden, um diesem Übelstand zu steuern, so von Rießer.st Hecht,st Warschauer«) u. a., aber der Gesetzgeber ist bisher auf diese Anregungen nicht eingegangen. Wenn aber der deutsche Volkswirt betrachtet, daß am 31. Dezember 1912: 5421 Aktiengesellschaften mit einem nominellen Kapital von ca. 17 Milliarden Mark bestanden,') so kann er bei der Höhe dieser Zahlen, in denen ein gutes Stück werbendes Volksvermögen dargestellt wird, nicht achtlos an den Lücken der Gesetzgebung vorübergehen; es ist nicht nur sein gutes Recht, st HGB. 88 193 u. 194. st HGB. 8 266 Abs. 1. st HGB. 8 266 Abs. 2. st vgl. Verhandl. d. 28. DJT., Kiel 1906, Referat von Dühringer und Rießer über die Frage: „Empfiehlt es sich, die Verantwortlichkeit der Mitglieder des Aufsichtsrats einer Aktiengesellschaft genauer zu bestimmen" ? st 8' Hecht, Zur Reform des Aktiengesellschaftsrechts 1882. Derselbe, Referat über die Mißstände im Wesen der deutschen Aktiengesellschaft 1903. st O. Warschauer, Die Reorganisation des Aufsichtsratwesens 1902. st Zur gleichen Zeit befanden sich in Liquidation 312 Aktiengesellschaften mit ca. 350 Millionen, in Konkurs 87 Aktiengesellschaften mit ca. 78 Millionen Aktienkapital. 24 sondern seine moralische Pflicht, die Ausbesserung der bestehenden ­ Schäden vom Gesetzgeber zu verlangen und die Forderung nach dem obligatorischen Revisor für die Aktiengesellschaften aufzustellen. ­ Bemerkenswert ist, daß der Gesetzgeber die „Gesellschaft ­ mit beschränkter Haftung" außerhalb aller besonderen Vorschriften ­ über die Rechnungslegung stellt; hatte das Gesetz auch nur an Vereinigungen mit geringer Mitgliederzahl, an eine die individuellen Bedürfnisse weniger Unternehmer befriedigende Gesellschaftsform gedacht, so hatte es meines Erachtens zu wenig auf die Gläubiger Rücksicht genommen, die der Gefahr, die die beschränkte Haftung mit sich bringt, weit mehr ausgesetzt sind als die Gläubiger bei der Aktiengesellschaft. Dies zeigt deutlich die Konkursstatistik der Handelsgesellschaften und Genossenschaften; wir sehen aus nebenstehender Tabelle, wie die Zahl der „neuen Konkurse" der Gesellschaften mit beschränkter Haftung gegenüber den anderen Handelsgesellschaften stetig wächst <allerdings auch auf das Zunehmen der G. m. b. H. zurückzuführen) und diese in ihrer Gesamtsumme 1911 bereits überschreitet. Die Zahl der wegen Mangels einer nur den Kosten entsprechenden Konkursmasse ­ abgewiesenen Konkurse stellt 1911 das Dreifache, 1912 das Vierfache aller übrigen Gesellschaften und Genossenschaften dar; die ausgefallenen nicht berechtigten Forderungen betragen gegenüber ­ denen bei den Aktiengesellschaften ungefähr das Doppelte, die Verlustquote der ausgefallenen nicht bevorrechtigten Forderungen ­ ist bei den Gesellschaften mit beschränkter Haftpflicht mit Ausnahme des Jahres 1912, in dem die Kommanditgesellschaften den traurigen Rekord an sich reißen, am höchsten. Die in den beendeten Gesellschafts- und Genossenschaftskonkursen ausgefallenen Beträge der nichtbevorrechtigten Konkursforderungen beziffern sich summiert wie folgt ff.Tab. auf S.26). Diese Übelstände werden noch vergrößert dadurch, daß die Presse durch die nichtöffentliche Rechnungslegung der Gesellschaften ­ mit beschränkter Haftung keine Möglichkeit zur Kritik derselben hat; bei der großen Beliebtheit aber — es wurden in der Zeit vom April 1892 bis 1902: 6200 Gesellschaften mit einem Gesamtkapital von 2 282 400 740 Mk. gegründet/) es bestanden ferner nach der Reichsstatistik 1909: 17 077 Gesellschaften mit 3611,5 Millionen Kapital 1910: 19 650 „ „ 3880,7 1911: 22179 „ „ 4229,5 1912: 24611 „ „ 4497.9 l ) vgl. R. Wmdt in Jahrb. f. Nationalökonomie n. Statistik III. Folge Bd. 24, Jena 1902, S. 70/71. „Neue Konkurse" Abgewiesene Konkurse wegen Mangels einer nur den Kosten entsprechenden Konkursmasse 1906 1907 1908 1909 1910 1911 1912 1906 1907 1908 1909 1910 1911 1912 Offene Handelsgesellschaften . . . 324 384 474 358 381 354 425 42 46 44 41 46 40 47 Kommanditgesellschaften 39 32 88 44 42 34 34 — 6 4 6 3 9 4 „ auf Aktien . — 1 — — 2 — — — — — — 1 — — Aktiengesellschaften 22 27 34 22 26 29 35 7 4 6 1 7 6 7 Zusammen: Handelsgesellschäften 381 444 546 424 451 417 494 49 56 54 43 57 65 58 Gesellschaften mit beschränkter Haftpflicht 163 230 £54 357 426 454 629 47 57 118 126 163 171 280 Genossensch.m.unbeschränkt.Haflpflicht 13 10 11 13 8 9 — — — 1 — — „ „ beschränkter Haftpflicht 40 70-53 59 66 59 74 2 2 4 5 4 — 1 „ „ Nachschußpflicht . . — — — — — — — — — — — — ) Zusammen: Genossenschaften 53 80 64 72 74 68 74 2 2 4 6 4 — 1 Andere Gemeinschuldner sz.B. Vereine) — — — — — — 33 — — — — — — 10 Insgesamt 597 754 964 853 951 939 1230 93 115 176 180 224 226 349 Jahr Offene Handelsgesell ­ ­ Kommandit- schäften Aktiengesell ­ ­ Gesellschaften ­ mit beschränkt. Haftung Genossenschaften ­ mit unbeschränkt. Haftung Genossenschaften ­ mit beschränkt. Haftung Genossenschaften ­ mit Nachschußpflicht ­ 1906 20 804 966 3 587 286 10 932 206 8 631 034 4 592 241 661 1907 24 547 088 4 227 791 17 171 638 4 728 885 — 1 277 765 Ausgefallene nicht bevorrechtigte 1908 21 883 560 4 373 596 7 365 495 15 680 420 1 704 763 1 711 123 1909 23 939 244 1 608 814 9 221 837 13 407 979 — 1 029 002 21579 Konkursforderungen 1910 53 436 771 5 812 474 9 605 773 17 550 454 — 1 482 094 in Mark 1911| 27 786 848 a Akt 8 805 937t .») 4 126 762] 6 293 213 13 767 210 899 279 1 096 993 1912 32 401 958 10536 916 11613 614 19 774 539 14 974 1210 945 1906 80,7 76,3 76,1 87 0,5 60,8 1907 84,5 85,7 67,6 99,6 — 77,6 Auf 100 Mk. 1908 82,1 84,1 82,2 82,6 58,3 83,-nicht bevorrechtigte 1909 72,5 77,-65,2 85,2 — 38,9 93,1 Konkursforderungen 1910 87,-83,2 81,3 87,9 — 52,5 191l{ 80,3 o.Sl 83,4) ft. 1 ) 97,7 j 69,2 86,7 55,5 72,9 1912 84,5 88,7 76,2 86,5 11,1 41-L ) Hierunter fällt der Konkurs der Niederdeutschen Bank, Kommanditgesellschaft auf Aktien in Dortninnd. 27 Stein. 3 — und der damit dokumentierten wirtschaftlichen Bedeutung dieser Unternehmungsform, die weit über den vom Gesetzgeber angenommenen ­ Zwecks hinausgeht, genügt heute das Warnungsschild ­ „G. m. b. H." kaum. Sollte aber bei einer Revision dieses Gesetzes eine größere Geschmeidigkeit in der Übertragung der Geschäftsanteile eintreten, wie diese von den Gesellschaften mit beschränkter Haftpflicht erstrebt ­ wird,") so könnte der Gesetzgeber nicht umhin, die Kontrollvorschriften, ­ wie sie bei den Aktiengesellschaften bereits bestehen, anzuordnen. In weit größerem Maße als bisher muß das öffentlichrechtliche Interesse auch da einsetzen, wo es sich um die Ausübung ­ der Bücherrevision als freien Beruf handelt. Wie wir heute uns an einen Arzt, an einen Rechtsanwalt oder Patentanwalt ­ mit Vertrauen wenden, weil wir wissen, daß sein Titel uns reelle fachmännische Kenntnisse und Behandlung unserer Interessen verbürgt, so müssen auch die Qualitäten des Buchoder ­ Rechnungssachverständigen uns durch Vorbildung und auch durch äußerliche Bezeichnung gewährleistet sein. Gerade in Deutschland liegen die Verhältnisse des freien Bücherrevisors, wie ich später zeigen werde, sehr im argen, zumal eine große Anzahl unwürdiger Elemente unter dieser Flagge segelt, einerseits zum Nachteil des Publikums, andererseits zum Schaden der qualisizierten Standesgenossen. Auch hier ist es Pflicht des Gesetzgebers, ­ dem unwürdigen Zustande zu steuern. Hierfür bietet ein drastisches Beispiel die im Jahre 1906 mit 90 Millionen gegründete Siemens-Schuckert G. m. b. H. in Berlin. An ihr sieht man deutlich, daß die G. m. b. H. nur ein Ersatz für die schwerfällige und „teure" Form der Aktiengesellschaft sein soll. 2 ) Man hat bereits 1906 die Gründung einer Börse für G. m. b. H.-Anteile i» Kiel geplant. Zweiter Teil. Der heutige Stand der Kontrollorgane. 3. Die Kontrolle im Staate, in der Gemeinde und bei den Intereff envertretungen. Obwohl außerhalb meines Themas liegend, möchte ich zunächst einige Worte der Kontrolle widmen, die der Staat oder die Gemeinde ­ ausübt, weil für die Beurteilung derselben die gleichen Gesichtspunkte wie bei der privatwirtschaftlichen Kontrolle maßgebend ­ sind. ■ Der Staat benötigt die Kontrolle zuvörderst, um die Einhaltung der von ihm erlassenen Gesetze (wobei es sich namentlich um die Steuer handelt) verbürgt zu wissen. So finden wir strenge Kontrollen ­ vorhanden zur Überwachung der Produktion von Zucker, Salz, Malz usw., ähnliche Maßnahmen erfordern die Zölle, die Getränkesteuern, Stempelabgaben. Aber auch das eigene Rechnungswert des Staates und der Gemeinde untersteht der Kontrolle. Sie erfolgt beim Staatshaushalt durch Prüfung und Feststellung ­ der Rechnungen über Einnahmen und Ausgaben von Staatsgeldern, über Ab- und Zugang von Staatseigentum und über die Verwaltung der Staatsschulden. Die ausführende Staatsbehörde ist die Oberrechnungskammer; wir begegnen den ersten 1707 in Sachsen, 1711 in Preußen <1824, 1872 reorganisiert). Die Kontrolle des Reichshaushalts wird durch die preußische Oberrechnungskammer, die als „Rechnungshof des Deutschen Reichs" fungiert und diesem Zwecke entsprechend verstärkt wurde, ausgeübt. Über die Tätigkeit dieser Behörde ergeht jährlich eine Denkschrift an den Reichstag und ein Jmmediatbericht an den Kaiser. 29 Ähnliche Einrichtungen bestehen in Österreich, Frankreich, Italien usw. Die Prüfung und Revision der Gemeinderechnungen st ist in den deutschen Einzelstaaten verschiedentlich geregelt. So legen nach den preußischen Städteordnungen die Stadtgemeinden der älteren Provinzen der Aufsichtsbehörde lediglich den Entlastungsbeschluß der Gemeindeorgane vor; in der Rheinprovinz ­ wird die Rechnung durch den Landrat geprüft und endgültig festgestellt. In Sachsen erfolgt die Prüfung und Feststellung ­ der Rechnung durch den Gemeinderat, doch hat die Aufsichtsbehörde ein sogen. Aufsichtsrecht, sie kann jederzeit über die Vermögensverhältnisse der Gemeinden und die Geschäftsführung der Gemeindeorgane Äuskunft und Nachweisungen verlangen. Bayern, Württemberg, Elsaß-Lothringen, bedingt auch Baden stehen auf dem Standpunkte obrigkeitlicher Abhörung und Bescheidungen ­ der Rechnungen; in Hessen ist auch das Gemeinde-Rechnungswesen beim Rechnungshof zentralisiert. Bezüglich der Landgemeinden ist die Zuständigkeit der Staatsorgane ­ regelmäßig eine ausgedehntere. Die Prüfung des Rechnungswerkes innerhalb der Gemeinden st geschieht nicht nach einheitlichen Grundsätzen, sie erfolgt bald durch die eigene Verwaltung (so durch den Magistrat bei städtischen Sparkassen, durch den Kreisausschuß bei Kreissparkassen), bald durch besonders gewählte Kommissionen. Größere Gemeinden haben ihre besonderen Revisionsbureaus st mit eigens für diesen Zweck angestellten Revisoren. Diese letzteren sind in der Regel aus den Beamten (mittleren Beamten) der Städte bezw. Sparkassen ­ hervorgegangen, und zwar aus solchen, die besondere Erfahrung ­ nicht nur im Rechnungswesen, sondern auch im allgemeinen Verwaltungsdienste — für die Sparkassenrevisoren kommen hier namentlich Kenntnis des Grundbuchs-, Hypothekenrechts usw. in Betracht — besitzen. Wenn wir aber heute die Beobachtung machen, daß fast jede Gemeinde einen oder mehrere technische Betriebe besitzt, wie Gas-, Wasser-, Elektrizitätswerke, Schlachthöse, _ tu ? en Artikel „Gemeindehaushalt" in Stengels Wörterb. d. deutschen ^Zerw!tt. m l, Freiburg 1890; O. Schwarz, Formelle Finanzverwaltung in Preußen und tm Reich, Berlin 1907. st Näheres über den Revisionsdienst der Gemeinden bei G. Kramer, Leitfaden für das Etats-, Rechnungs-, Kassen- und Revisionswesen der deutschen Stadtgemeinden, ­ Leipzig 1904. st Beigel (Theorie und Praxis der Buchführungs- und Bilanzrevision, Dresden ­ 1908, S. 37) schreibt: „Mustergültig sind die städtischen Revisionseinrichtungen in Frankfurt a. M. Das ist aber auch die einzige Stadtverwaltung Preußens, die ihr Finanz- und Revisionswesen fest organisiert hat. Sonst scheint trotz des Selbst-Verwaltungsrechts, das in diesem Staate den Gemeinden zugestanden ist, das schönste Durcheinander mit Bezug auf das Revisionsweseu zu herrschen". 3» 30 Straßenbahnen, Ziegeleien usw., so müssen wir zu dem Schluß kommen, daß für die Revision derartiger Betriebe an die Revisoren die Forderung vollkommener kaufmännischer Durchbildung mit Recht gestellt werden darf. In dieser Erkenntnis lassen auch schon verschiedene Gemeinden ihre Betriebswerke durch Treuhandgesellschaften revidieren, so Düsseldorf, Göttingen, Lüneburg, Osnabrück u. a. Hieraus ist auch die Forderung nach einer „gemeindlichen Treuhandgesellschaft" entstanden. Der Gedanke tauchte zuerst in der Stadtverordnetenversammlung ­ zu Düsseldorf v. 27. 11. 1912 gelegentlich der Beratung der Haushaltpläne auf, über die die Rheinisch-Westfälische Zeitung st wie folgt berichtet: „. . . Hier wies ein Redner auf die wachsende Verantwortung hin, die den Stadtverordneten ­ der großen Gemeinden obliege und die es wohl verständlich ­ erscheinen lasse, die Frage auszuwerfen, ob auch alles für die unerläßliche Prüfung der Geschäfte der Verwaltung geschehe. Hier könne die übliche Revision, wie sie in kleineren Gemeinden genüge, nicht mehr als ausreichend bezeichnet werden. Und ähnlich wie die Industrie ihre Treuhandgesellschaften habe, sei auch für die Kommunen die Schaffung von Treuhandgesellschaften zu fordern. Diese Gesellschaften sollten nicht lediglich prüfen, sondern auch Anregungen und Verbesserung in der Verwaltung geben. . . Der Stadtverordnete. . . betonte jedoch, daß es nicht allein darauf ankomme, die nach rein kaufmännischen Grundsätzen betriebenen Einrichtungen der Gemeinden zu prüfen, sondern alle Zweige der Verwaltung. Diese Prüfung könne nur durch besonders vorgebildete ­ Beamte vorgenommen werden und deshalb sei auch die Schaffung gemeindlicher Treuhandgesellschaften zu fordern. Die Anregung wurde von dem Sprecher der liberalen Fraktion noch unterstrichen, und Oberbürgermeister vr. Oehler erklärte, die Angelegenheit ­ im Vorstand des preußischen Städtetags zur Sprache zu bringen"?) Der Vorschlag der Gründung gemeindlicher Treuhandgesellfchaften ist um so beachtenswerter, als er von einem Mitglied des heute bestehenden Kontrollorgans (Stadtverordnete) ausgeht. Diese Einrichtung hätte aber den wesentlichen Vorteil gegen die jetzt bestehenden Kontrollorgane, daß sie außerhalb des eigentlichen ­ Gemeindeorganismus stehen würde; ihre Beamten brauchen keine Rücksicht aus den Auftraggeber oder den zu Revidierenden zu nehmen. Gerade das Abhängigkeitsverhältnis, das sich not-1) v. 28. 11. 1912. 2 ) Laut Schreiben v. 27. 5. 1913 des Herrn Oberbürgermeister vr. Oehler an den Verfasser hatte derselbe bisher noch keine Gelegenheit, die Angelegenheit beim Vorstand des preußischen Städtetages zur Sprache zu bringen. 31 wendigerweise immer da herausbilden muß, wo der Revisor Beamter der Gemeinde ist, macht den Wert der Kontrolle zum größten Teil illusorisch. Kramerst) der derzeitige Rechnungsdirektor und Vorstand des Revisionsbureaus der Stadt Frankfurt a. M., fordert darum Unkündbarkeit des Revisorenpostens; nur dann kann die Unbefangenheit des Revisors garantiert werden, wenn derselbe oxtra mnro8 steht. Eine „gemeindliche Treuhandgesellschaft" wäre aber auch im Interesse der kleineren Gemeinden zu begrüßen, die sich einen kostspieligen Kontrollapparat nicht leisten können. Anfänge zu gemeindlichen Treuhandgesellschaften sind bereits gemacht worden mit der Gründung derS tadtka ssen- Revisionsverbände. ­ Derartige Verbände existieren u. a. in den preußischen ­ Provinzen Brandenburg, Posen, Schlesien, Hannover, im Regierungsbezirk Nassau u. a. Sie bezwecken die Ausführung von fachmännischen Revisionen. Die Verbandsrevisionen haben in der Hauptsache das System des Buchführungs- und Kastenwesens zu begutachten und die darüber bestehenden Vorschriften in bezug auf ihre Vollkommenheit zu prüfen. Die Revision besteht neben der Prüfung des Systems in einer genauen Nachprüfung des vorhandenen Vermögenswertes sowie in der stichprobenweisen Revision der Buchungen. Da sie in der Regel in Zwischenräumen von 3 zu 3 Jahren stattfinden und sich bei den einzelnen Städten auf einen verhältnismäßig kurzen Zeitraum (2—10 Tagen) erstrecken, ­ können sie die genaue Rechnungsprüfung nicht ersetzen. Sie sollen, wie schon oben gesagt, in der Hauptsache begutachtenden Wert besitzen, weshalb sie die sonstigen Revisionen sKastenrevisionen, Revisionen der Jahresrechnungen) nicht ersetzen. Die Verbandsrevisoren ­ übernehmen jedoch auf Antrag auch die Prüfung von Jahresrechnungen. Der Hannoversche Stadtkastenreoisionsverband'-) hat z. B. ein eigenes Revisionsbureau, das unter Leitung des Verbandsrevisors mit hinreichendem Personal besetzt ist, eingerichtet; ­ in diesem werden auf Antrag von Städten und Kommunen die Jahresrechnungen von Kommunen sKämmereirechnungen Betriebswerksrechnungen nebst Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen) ­ revidiert. Die Revisionen haben sich auch auf die Prüfung der Wirtschaftlichkeit ­ der direkten Kommunal- fowie Betriebswerksverwaltungen ­ zu erstrecken. h G. Kramer, Die Verwaltung der städtischen Kassen und die Vornahme von Kassen- und anderen Revisionen, Berlin 1901. st Derselbe besteht seit 1906, ihm gehörten im Oktober 1910 31 Gemeinden an. Dem Verbände können auch außerpreußische Gemeinden beitreten. 32 Eine gleichartige Erscheinung bildet der Zusammenschluß der öffentlichen Sparkassen im deutschen Sparkassenverband. Die Verbände bilden namentlich der Staatsregierung und den gesetzgebenden ­ Körperschaften gegenüber das Sprachrohr der Sparkassen, die rapide Entwicklung der Sparkassen ist diesen Organisationen zu verdanken. Die Verbände haben sich u. a. die Revision ihrer Sparkassen zur Aufgabe gemacht. Die Revisionen finden in bestimmten Zwischenräumen lZeitabständen von zirka 3—5 Jahren) statt. Sie erstrecken sich hauptsächlich auf die Prüfung der aktiven Bestände ­ Hypotheken, Wertpapiere, Schuldscheine, Wechsel usw.), also auf die Feststellung, ob die Einlagen der Sparer sicher angelegt sind. Die Revision bezweckt ferner die Beachtung der Bestimmungen des Hypotheken- und Grundbuchrechts sowie der sonstigen in Frage kommenden Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches, des Wechselrechts usw. Schließlich wirken die Verbandsrevisionen auf eine zweckmäßige Verteilung der Ausleihungen (Anlage in Staatsund ­ Kommunalpapieren. Befriedigung des Personal- und Realkredits) ­ hin. Daneben sind aber auch sozialpolitische Aufgaben <Beleihung von Arbeiterwohnhäusern über die sonst bei Sparkassen übliche Grenze hinaus, Zinsvergünstigung bei Abtraqshypotheken) zu berücksichtigen. Der Verbandsrevisor hat daneben das System der Buchführung ­ zu prüfen, Besserungsvorschläge zu treffen; schließlich dient auch seine jeweilige Anwesenheit bei den einzelnen Kassen der Aussprache und Belehrung über Fachfragen. Die Revisionsverbände haben zumeist einen, manchmal auch mehrere Revisoren; in verschiedenen Provinzen sind sie nur nebenamtlich ­ angestellt. Vorzuziehen sind jedoch die hauptamtlich tätigen, da sie allein wegen des größeren Umfanges ihres Arbeitsfeldes einen erweiterten Blick und Erfahrung besitzen, auch ihre Initiative nicht zu zersplittern brauchen. Notwendig erscheint mir, daß die Gemeinden der Anstellung und Ausbildung des Revisionspersonals mehr Beachtung schenken h Als Sparkassenunterverbände bestehen: Rheinisch-Westfälischer Verband, Sächsischer Verband, Hannoverscher Verband, Verband für Sacbsen-Thüringen-Anhalt, Brandenburgischer Verband, Schlesischer Verband, Badischer Verband, Schleswig-Holsteinischer Verband, Verband für Hessen-Nassau und Waldeck, Württembergischer Verband, Pommerscher Verband, Ost- und Westpreußischer Verband, Hessischer Verband, Posenscher Verband, Elsaß-Lothringischer Verband, Oberfränkischer Verband, Oberbayrischer Verband, Mittelfränkischer Verband, Pfälzischer Verband, Niederbayrischer Verband, Schwäbischer Verband, Oberpfälzischer Verband, Unterfränkischer ­ Verband, Unterstützungs-Institut Altona; bei einzelnen Kassen als Mitglieder: ­ Neue Sparkasse Lübeck, Rostock, Sparkassen Bremen, Hamburg, Schwerin. 33 als bisher. Wendelh sagt hierüber: „Es ist daher bei der Einrichtung ­ von Revisionsämtern oder Revisorstellen die größte Sorgsalt ­ in bezug auf das Beamtenmaterial zu verwenden und von den Bewerbern nicht nur eine sachliche Ausbildung in den verschiedenen ­ Systemen des Rechnungswesens, sondern auch eine genügende Kenntnis des sonstigen Verwaltungsdienstes, ferner eine gute Allgemeinbildung zu verlangen. Auch die letztere ist notwendig zur Prüfung und Beurteilung von Fragen der wirtschaftlichen Sorgfalt. — Es ist ferner Aufgabe der Verwaltung, den Revisionsorganen ­ eine gebührende Selbständigkeit und sowohl nach außenhin wie auch innerhalb der Verwaltung ein Ansehen dadurch zu verschaffen, daß ihrer Tätigkeit eine weitgehende Bedeutung beigelegt ­ und größtmögliche Unterstützung zuteil wird. Eine Unterlassung ­ in dieser Beziehung wird den Wert und die Wirkung der Revisionsorgane bedeutend herabsetzen. Leider wird diesen Umständen ­ noch nicht überall die nötige Bedeutung beigelegt; mir ist sogar die bedauerliche Tatsache bekannt, daß in einer Provinzialhauptstadt ­ einige durch Einstellung von weiblichen Hilfskräften überzählig gewordene Kanzlisten, die seit Jahrzehnten die Schreibmaschine ­ bedient hatten, in das Revisionsamt versetzt worden sind, eine Maßregel, die nichts weniger als wirtschaftlich ist". Wie segensreich eine geschickte Revisionseinrichtung wirken kann, zeigt Wendel 2 ) an folgendem Beispiel: „Die Erfolge derartiger Revisionen sind für die Finanzwirtschaft von großem Vorteile, beispielsweise sind in der Stadt Hannover nach der durch einen Bureaudirektor durchgeführten Bureauform, die eine Vereinfachung des Registratur-, Expeditions-, Rechnungs- und Kassendienstes — namentlich infolge Einführung von Maschinen — und außerdem eine Nachprüfung der Verteilung des Bureaupersonals mit Erfolg bewirkte, Ersparnisse an Verwaltungskosten in Höhe von 80 000 Mk. jährlich erzielt". Die Erfolge der Revisionen hängen aber im wesentlichen von der Qualität der Revisoren ab, die wieder durch eine Fachausbildung ­ gewährleistet werden muß. Es dürste zur Erlangung meses Zieles die Einführung von Kursen entweder an der Akademie für kommunale Verwaltung in Düsseldorf oder an den Handelshochschulen^) ­ ratsam sein. \ dd Wendel (Revisor des Hannoverschen Stadtkassenrevisionsverbandes), Vortrag ­ gehalten m der „Kommunalen Woche" Düsseldorf, 1913: „Die Revision von Gemerndetaßen und die Prüfung der Wirtschaftlichkeit der Gemeindeverwaltungen" (dem Verfasser in liebenswürdiger Weise zur Verfügung gestellt), enthält sehr beachtenswerte ­ Richtlinien für Gemeinderevisionen usw. Dem genannten Herrn verdanke ­ ich auch wertvolle Mitteilungen über die kommunalen Revisionsverbände. 2 ) M. Wendel in dem in voriger Fußnote zit. Vortrage. 3 ) vgl. meine Ausführungen im Abschnitt „Die Berufsbücherrevisoren in Deutschland". 34 Im Anschluß hieran möchte ich noch die Förderung der Kontrolle durch die Interessenvertretungen einer kurzen Besprechung unterziehen. — Wie ich schon im Eingang erwähnte, geschieht dies von seiten der Handwerker- und Gewerbekammern in der Hauptsache ­ durch Abhaltung von Buchführungskursen. Die Handelskammern ­ und sonstige Vertretungen von „Kaufleuten" erfüllen in dieser Hinsicht ihre Pflicht durch Hebung des kaufmännischen Ausbildungswesens. Die Interessenvertretungen der Landwirtschaft ­ gehen hierin weiter; sie richten Verkaufsstellen von Büchern^) ein, die der landwirtschaftlichen Wirtschaftsführung besonders angepaßt ­ sind, und übernehmen die Buchführung und Revision von einzelnen Betrieben in sogen. Buch- oder Buchordnungsstellen. Letztere Einrichtungen finden wir u. a. bei den Landwirtschaftskammern ­ in Halle, Darmstadt, Brandenburg, Wiesbaden, Bonn, Münster, Karlsruhe, Weihenstephan, Mecklenburg (Patriotischer Verein), Frciburg Wadischer Bauernverein), Oldenburg usw. Auch gibt es in verschiedenen Provinzialhauptstädten private landwirtschaftliche ­ Zentralbnchführungsstellen, unter denen das bekannteste wohl das Institut des Universitätsprofessors Howard in Leipzig ist, das ca. 150 Beamte beschäftigt. In Insterburg besteht eine landwirtschaftliche Buchführnngsgenossenschaft. Besondere Bedeutung hat die Buchstelle der Deutschen Landwirtschaftsgesellschaft in Berlin erlangt. *) Die Steigerung des Bedarfs an Büchern durch das Eindringen der Buchführung ­ in landwirtfchaftliche Betriebe zeigt die nachstehende Statistik über die Entwicklung des Bücher- und Formularverkauss der 1895 errichteten Buchstelle der „Deutschen Landwtrtschaftsgesellfchaft", Berlin während der letzten 10 Jahre. Der Bücher- und Formularverkauf stellte sich im Jahr Wirtschafts- Bäuerliche Buchführungen Zuchtbücher für Züchterverelnigung Lose Zuchtbuch. formulare Geldwert im ganzen Ji 1903 3 971 230 3410 44 325 16476,49 1904 5 090 394 3342 21 194 19 881,93 1905 6 027 516 3621 22 884 21 863,87 1906 6 215 803 6179 44 872 27 074,23 1907 7 212 635 7593 82 237 33 326,77 1908 8 292 1116 5731 51 302 35 463,64 1909 9 868 1669 7407 58 498 41 637,76 1910 12173 2293 5952 47 044 48 852,67 1911 12100 3134 7070 35 074 57 146,27 1012 bis 30.11. 14 448 3188 6102 36 416 62 659,18 35 Die Zahl der Beamten betrug am 1. 1. 1903 31 1. 1. 1909 84 1. 1. 1904 46 1. 1. 1910 89 1. 1. 1905 60 1. 1. 1911 107 1. 1. 1906 74 1. 1. 1912 114 1. 1. 1907 72 1. 12. 1912 * 1 ) 123 1. 1. 1908 80 Nach dem Prospekt der Buchstelle der „D. L. bietet dieselbe ­ durch Übernahme der Buchführung nach Wochenberichten st ihren Auftraggebern folgendes: 1. Laufende Nachprüfung aller Eintragungen. 2. Führung der Hauptbücher. 3. Aufstellung der Jahresabschlußrechnungen einschließlich Reinertragsberechnung und Einkommensteuererklärung (letztere auf Wunsch kostenlos). 4. Statistische Zusammenstellungen der Buchführungsergebnisse. ­ 5. Erwägungsrechnungen (Kalkulationen) für die einzelnen Wirtschaftszweige. 0 Die Zahl der am I. 12. 1912 in der Buchstelle beschäftigten 123 Beamten setzt sich wie folgt zusammen: 1. Oberleitung, Bureau und Formularstelle: 1 Geschäftsführer, 2 wissenschaflliche Hilfsarbeiter (je einer für die Geschäfte der Betriebsabteilung ­ und der Buchstelle), 1 Bureauvorsteher, 1 erster Expedient, 4 Expeüitions- und Registraturbeamte, 2 Boten, 1 Buchhalter, 1 Formularverwalter, 4 Maschinenschreiberinnen. 17 2. Buchhalterei: 4 Abteilungsvorsteher, 12 Gruppenvorsteher, 52 Buchhalter und Hilfsarbeiter, 29 Lehrlinae. 97 3. Rechnerei: 1 Vorsteher, 1 Gruppenvorsteher, 7 Buchhalter und Hilfsarbeiter. 9 st Die Führung der Bücher geschieht in der Buchstelle und stützt sich auf die Wochenberichte (Kassen-, Natural-, Viehberichte usw.) der Auftraggeber, die diese wöchentlich einsenden. Bei der Berechnung des Honorars geht die D. L. G. (wie auch die von den Landwirtschaftskammern errichteten Buchstellen) von dem Grundsätze aus, mit der Einrichtung der Buchstellen in erster Linie die Förderung der Landwirtschaft zu erstreben und keine Gewinne hiermit zu erzielen. Die Höhe der Jahresgebühren für verschiedene Gutsgrößen ist aus folgender Aufstellung ersichtlich: Jahresgebühren für Führung der Bücher nach Wochenberichten einschließlich Abschluß. (Die untergestellten Zahlen geben die bei Annahme einer Rückvergütung von 15°/ 0 in Wirklichkeit zu zahlenden Sätze an.) Hektarberechnungsfläche 100 200 300 400 500 600 800 1000 a) Einfache Buchführung ohne Arbeits-Ji Ji Ji Ji Ji Ji Ji Ji rechnung. Bei extensivem Betriebe (unter 180 Mk.'Einnahme vom Hektar) . 300 350 400 450 500 550 650 750 255 297 340 382 425 467 552 637 Bei mittelintensivem Betriebe <180 bis 800 Mk. Einnahme vom Hektar) 360 420 480 540 600 660 780 900 306 357 398 459 510 56 l 663 765 Bei intensivem Betriebe (über 300 Mk. Einnahme vom Hektar) . 420 490 560 630 700 770 910 1050 357 416 476 535 595 654 773 892 b) Einfache Buchführung mit Arbeitsrechnung, ­ bei Lieferung von Arbeitswochen ­ berichten. Bei extensivem Betriebe (unter 180 Mk. Einnahme vom Hektar) . 390 455 520 585 650 715 845 975 331 387 442 497 552 608 718 829 Bei mittelintensivem Betriebe <180 bis 300 Mk. Einnahme vom Hektar) 468 546 624 702 780 858 1014 1170 398 464 530 597 663 729 862 994 Bei intensivem Betriebe (über 300 Mk. Einnahme vom Hektar) . 546 637 728 819 910 1001 1183 1365 464 541 619 696 773 851 1006 1160 e) Einfache Buchführung mit Arbeitsrechnung, ­ bei Lieferung von Arbeitsberichten ­ in Tagebuchform. Bei extensivem Betriebe (unter (180 Mk. Einnahme vom Hektar) . 405 472 540 607 675 742 847 1012 344 402 459 516 574 631 746 861 Bei mittelintensivem Betriebe <180 bis 300 Mk. Einnahme vom Hektar) 486 567 648 729 810 891 1053 1215 413 482 551 620 688 757 895 1033 Bei intensivem Betriebe (über 300 Mk. Einnahme vom Hektar) . 567 661 756 850 945 1039 1228 1417 482 562 643 723 803 884 1044 1205 Hektarberechnungsfläche 100 200 300 400 500 600 800 1000 d) Buchführung mit Erwägungsrech-Ji Ji Ji Ji ji Ji Ji Ji nungen für alleBetriebszwetgeiFeldbau als Ganzes), bei Lieferung von Arbeitsberichten in Tagebuch - form.') Bei extensivem Betriebe (unter 180 Mk. Einnahme vom Hektar) . 530 597 665 732 800 867 1002 1137 450 508 565 623 680 737 852 967 Bei mittelintensivem Betriebe (180 bis 300 Mk. Einnahme vom Hektar) 636 717 798 879 960 1041 1203 1365 541 609 678 747 816 885 1023 1160 Bei intensivem Betriebe (über 300 Mk. Einnahme vom Hektar) . 742 836 931 1025 1120 1214 1403 1592 631 711 791 872 952 1032 1193 1354 Die folgende Übersicht läßt erkennen, daß diese Einrichtung der Buchstelle sich zunehmender Beliebtheit bei den Landwirten erfreut. Die Führung der Bücher nach Wochenberichten geschah nach Anzahl, Art und Umfang der Aufträge und deren Kosten: Stand am 1. Jan. Anzahl der Aufträge im ganzen Einfache Buchführg. ohne Arbeitsrechnung ­ Desgleichen mit Arbeitsrechnung ­ Mit Erwägungsrech ­ ­ f. alle Wirtschaftszweige ­ („dopp. Abschluß«) Jahresgebühren ­ Ji Berechnungs ­ ­ * 2 ) ha Gebührensatz ­ auf 1ha Berechnungs ­ ­ Ji 1903 94 54 12 ' 28 38 760 54 617 0,71 1904 136 87 16 33 59 923 74 761 0,80 1905 167 100 26 41 76 393 87 008 0,88 1906 165 100 27 38 86 360 78192 1,10 1907 190 116 40 34 100 503 95 762 1,05 1908 217 147 40 30 113 572 108 792 1,04 1909 234 171 43 20 117 902 116 457 1,01 1910 259 192 49 18 131 075 119 473 1,10 1911 299 223 61 15 155 662 147 236 1,06 1912 Dez. 307 242 49 16 212 901 147 331 1,45(1,19) 1912 325 260 47 18 224 558 155 334 1,45(1,19) Die erhebliche Erhöhung des Gebührensatzes auf 1 da der Berechnungsfläche in den letzten beiden Jahren erklärt die D. L. G. (Jahrb. 1912 S. 889) mit dem Inkrafttreten der neuen Gebühren-') Bei Wochenberichtsform um den Unterschied zwischen b und c billiger. 2 ) Wald und Wasser, wenn mehr als */ 4 der Gesamtfläche, seit 1912 in allen Fällen, nur zu 1 U gerechnet. 38 ordnung v. 20. 10. 1910, „dabei ist aber zu berücksichtigen, daß den Auftraggebern auf die Gebührensätze Rückvergütungen gewährt werden, die im Jahre 1911/12 15—21°/ 0 betrugen; die Gebühren ermäßigen sich dadurch auf durchschnittlich 1,19 Mk. für den Hektar". Freilich haben die Buchstellen auch ihre Widersacher. Einmal sind es die Steuerbehörden, die ja in jedem Verrechnungssystem ihren geschworenen Feind erblicken, zum andern ist es das Mißtrauen ­ in den beteiligten Kreisen, die durch die zentrale Buchsührungsanstalt das Bekanntwerden bezw. Bloßstellen ihrer Vermögensverhältnisse ­ befürchten. Welche Bedeutung die Landwirtschaft der Buchführung beimißt, geht auch aus der jüngst erfolgten Gründung einer „Vereinigung zur Erlangung der Beweiskraft der Buchführung und zur Förderung ­ der Betriebslehre der Landwirtschaft" hervor, die als ihren Zweckst bezeichnet: Sie will 1. für die Buchführung der Landwirte die gleiche Beweiskraft erlangen, wie sie die Buchführung anderer Berufszweige durch Gesetz bereits genießt; 2. für die Anhänger der verschiedenen Buchführungssysteme eine Stätte der Aussprache und Verständigung sein; 3. die Betriebslehre der Landwirtschaft fördern; 4. in den Kreisen der anderen Berufsstände ein besseres Verständnis für die Existenzbedingungen der Landwirtschaft ­ erwecken und dadurch die bestehenden Interessengegensätze ­ zwischen Land und Stadt mildern. Als Mittel zur Erreichung ^dieser Ziele sieht die Vereinigung in erster Linie an: a) die gesetzliche Anerkennung dafür, daß in der Landwirtschaft ­ die den Anforderungen des Handelsgesetzbuches entsprechenden Buchführungsformen mit den kameralistischen gleichberechtigt sind; b) die Verbreitung der Erkenntnis dafür, das ebenso wie der industrielle auch der landwirtschaftliche Betrieb rechnungsmäßig ­ zur Darstellung zu bringen ist; oj die Förderung betriebswissenschaftlicher Institute an deutschen Universitäten und Hochschulen oder sonstiger auf diesem Gebiete bereits vorhandener Einrichtungen; 6) die Sammlung und Verarbeitung von auf Grund genauer Buchführung gewonnener Produktions- und Rentabilitätszahlen; ­ st § 1 der Satzungen, angenommen in der 1. Hauptversammlung in Berlin am 18. 2. 1913. 39 e) das Zusammenarbeiten von Praxis und Theorie durch Förderung von Beratungs- und Buchführungsstellen, Kongressen, Vorträgen, Studienreisen u. dgl. Die Vereinigung ß will der „falschen Ansicht der städtischen Bevölkerung, daß der Faktor Natur dem Landwirt die Erzeugnisse ­ nahezu kosten- und mühelos in den Schoß werfe, und daß nur eine ganz unberechtigte Begehrlichkeit der Landwirte die Verbilligung ­ der Lebensmittel zu verhindern strebe; die deutsche Landwirtschaft ­ müsse in genügender Menge entweder Brot, Fleisch und Milch in bester Qualität und zu billigen Preisen liefern oder sie dürfe nicht sein", entgegentreten und die Vorwürfe swie sie namentlich ­ von Professor Delbrück st und in jüngster Zeit von dem Reichstagsabgeordneten Gotheinst dem Großgrundbesitz gemacht werden), daß der Landwirt ein „Steuerdrückeberger" sei bezw. daß das tatsächlich bestehende steuerpflichtige Einkommen des Landwirts nicht wirksam erfaßt werde, zurückweisen. „Diese falsche Ansicht läßt sich nicht durch Worte beseitigen, nur der genaue Nachweis der wirklichen Erträge der Landwirtschaft ­ kann ihre Gegner davon überzeugen, daß die Landwirtschaft mit geringerem Nutzen und gleich großem Risiko arbeitet als Handel und Industrie. Dieser Nachweis ist aber nur aus Grund einer gesetzlich anerkannten ­ Buchführung möglich. Mehr als bisher muß daher die deutsche Landwirtschaft den Rechenstift zur Hand nehmen und alle Vorgänge in dem landwirtschaftlichen Betriebe zahlenmäßig zur Darstellung bringen. Die Vereinigung sieht ihre Aufgabe vor allem darin, zu zeigen, daß das Resultat der Buchführung in der Lage ist, der Landwirtschaft die Anerkennung ihrer Leistungen zu verschaffen. Von der Regierung aber, als über den Parteien stehend, müssen wir verlangen, daß sie einer geordneten Buchführung des -andwirts die gleiche gesetzliche Behandlung zuteil werden läßt, mre sie die Buchführung der Kaufmannes und des Fabrikanten bereits genießt." Nach der gefaßten Resolution wird der Anschein erweckt, als ob dre Steuerbehörde „einer geordneten Buchführung des Landwirts" ­ keinen Glauben beimißt, den Kaufmann also bevorzugt. Wenn dies der Fall wäre, bestände damit gewiß eine Ungerechtigkeit. ­ Die Steuerbehörde verneint aber bisher die Anwendung h vgl. Resolution, angenommen in der 1. Hauptversammlung in Berlin am 18. 2. 1913. 2 ) vgl. Referat über den Ausgangspunkt und die Entwicklung unserer bisherigen ­ Bestrebungen, erstattet von Prof. Dr. Howard-Leipzig in der 2. Ausschußsitzung ­ zu Berlin am 26. 4. 1913, S. 5. kaufmännischer Grundsätze nur aus dem Grunde, als es die landwirtschaftliche ­ Betriebslehre bisher nicht verstanden hat, allgemein gültige Normen, einheitliche Grundsätze für das Werturteils über alle Wirtschaftsphasen und -ergebnisse, wie der Kaufmann sie bei der bücherlichen Darstellung seiner Betriebe schon seit altersher anwendet, zu schaffen. Auf diesen Standpunkt stellt sich auch das Kgl. Preuß. Staatsministerium in der Begründung der jetzt <1913) dem Landtage vorliegenden Einkommensteuernovelle, die in H 12 ausführt: „Der Gedanke liegt nahe, nach Analogie der für die Kaufleute ­ im § 13 des Einkommensteuergesetzes getroffenen Sonderbestimmung ­ auch für diejenigen Landwirte, welche geordnete Buchführung ­ eingerichtet haben, die Zugrundelegung der von ihnen aufgestellten Vermögensbilanzen bei der Veranlagung gegenüber der bisher die Gleichstellung der Landwirte mit den Kaufleuten in dieser Hinsicht ablehnenden Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts ­ (Entsch. in Staatsst. Bd. 7 S. 117, Bd. 13 S. 131) gesetzlich ­ anzuerkennen. Der Verwendung landwirtschaftlicher Bilanzen als gesetzlicher Grundlage der Veranlagung stehen aber gewichtige Bedenken entgegen. Wenn durch den § 13 des Einkommensteuergesetzes für die Veranlagung der Kaufleute der aus den ordnungsgemäß geführten Handelsbüchern, der Inventur und der Bilanz sich ergebende Geschäftsgewinn ­ für maßgebend erklärt ist, so beruht dies darauf, daß nach § 38 HGB. den Kaufleuten die gesetzliche Verpflichtung obliegt, Handelsbllcher zu führen, und daß ferner in den §§ 39 bis 44 et. a. O. über Form und Inhalt der Handelsbücher gesetzliche ­ Bestimmungen getroffen sind. Beachtet ein Kaufmann diese Vorschriften nicht, so setzt er sich der Gefahr strafgerichtlicher Verurteilung nach den §§ 219 u. 240 KO. aus. Für die Landwirte ­ fehlt es an irgendwelchen gleichartigen Vorschriften. Auch erscheint es ausgeschlossen, solche allgemeingültige gesetzliche Normen für sie einzuführen. Denn bislang ist man über die Grundzüge der landwirtschaftlichen Buchführung noch keineswegs zu einer einheitlichen ­ und einwandfreien Auffassung gelangt. Tatsächlich weichen daher auch die zahlreich vorhandenen landwirtschaftlichen Buchführungssysteme in den elementarsten Fragen bezüglich Aufstellung ­ von Inventur und Bilanz voneinander ab. Eine gleichmäßige ­ und gerechte Veranlagung der Einkommensteuer könnte aber bei Zugrundelegung der landwirtschaftlichen Vermögenstz ­ Es sei hier nur an den Streit um die Bewertung der selbstgewonnenen nicht marktfähigen Erzeugnisse: Stalldünger, marktlosen Futterstoffe erinnert. 41 bilanzen nur dann gewährleistet erscheinen, wenn diese nach allgemein ­ gültigen einheitlichen Normen zur Aufstellung gelangten. Läßt schon dieser Umstand es nicht statthaft erscheinen, den von Landwirten gefertigten Inventuren und Bilanzen für _ die Zwecke der Steuerveranlagung entscheidende Bedeutung beizumessen, so tritt noch hinzu, daß es im Landwirtschaftsbetrieb äußerst schwierig, ja unmöglich ist, eine Inventur nach kaufmännischen Grundsätzen aufzustellen. Denn zahlreiche Teile des landwirtschaftlichen ­ Vermögens haben entweder überhaupt keinen Marktwert, ­ oder sie ändern ihren Wert von Tag zu Tag. Als Beispiele seien nur erwähnt die dem Acker in Form von Düngung oder Aussaat einverleibten Werte oder die vom Boden noch nicht getrennten ­ Früchte; der Wert der letzteren ändert sich nicht nur täglich von der Saat bis zur Ernte, sondern entzieht sich sogar wegen der Abhängigkeit des Ertrages von den Witterungsverhältnissen ­ jeder Schätzung. Die Zulassung der Einkommensberechnung nach Inventur und Bilanz würde ferner zur notwendigen Folge haben, daß der Landwirt alle Teile seines Grundvermögens, also auch den Fundus selbst in die Inventur aufnehmen müßte, wie ja auch der Kaufmann ­ nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches alle Vermögensgegenstände ­ in die Inventur einzuschließen hat. Die jährliche ­ Neubewertung des Grund und Bodens aber nach der Verbesserung ­ oder Verschlechterung, welche er durch die verschiedenen Vetriebsvorgänge im Laufe des Jahres erfahren hat, dürste für die Landwirte schwer zu bewerkstelligen und in den wenigsten Fällen auch nur mit annähernder Richtigkeit und Sicherheit durchzuführen ­ sein". Wir erkennen aus dieser Begründung, die ja in vielen Punkten nach des Verfassers Ansicht den Stempel des grünen Tisches trägt, daß die Steuer nicht die „geordnete" Buchführung des Landwirts ablehnt, auch nicht die landwirtschaftliche BuchllNsUstg nach streng kaufmännischen Grundsätzen, sondern die Buchführung des Landwirts, die wohl äußerlich nach kaufmännischen ­ Grundsätzen aufgemacht ist, aber hierbei die alten, unb^luchbaren Normen, die, soweit man überhaupt von solchen sprechen kann, in buntem Durcheinander beinahe für jede Einzelwirtschaft ­ bestehen, verwendet. Und wir werden es als ein Verdienst ­ der Vereinigung bezeichnen müssen, wenn es ihr gelänge, allgemein gültige, einheitliche Normen aus dem jetzt bestehenden Wirrwarr herauszuheben und denselben vom Gesetz und der Wissenschaft volle Anerkennung zu verschaffen. Das Bestreben aber, das wir bei der Landwirtschaft antreffen, rationell auf Grund einer organisierten Buchführung zu wirk ­ 42 schäften, möge auch die anderen nicht kaufmännischen Erwerbskreise ­ ergreifen; ihre Interessenvertretungen aber haben die Pflicht, mehr als bisher auf die Notwendigkeit eines auf die Rechnungslegung ­ gestützten Wirtschaftens hinzuweisen. 4. Die Berufsbücherrevisoren, a) Im Ausland. Der Beruf des Bücherrevisors ist fast so alt, als man die Verrechnung in Büchern vornimmt. Schmidt erwähnt, daß man den ersten Rechnungsprüfern in Italien begegnet. Um 1225 hat bereits Mailand eine Kontrolle der Stadtverrechnung eingerichtet, welche alle 4 Monate stattfand. Derselbe Verfasser führt weiterhin an, daß das Kassabuch von Papst Nikolaus Ul., welches die Zeit v. 1. 5. 1279 bis 1. 3. 1280 umfaßt, am Ende den Kassensaldo aufweist mit der Bemerkung: „und dieser Saldo stimmt mit dem Buch unseres Notars überein". ­ Er schließt hieraus, daß die Revision in der Art ausgeführt wurde, daß dasselbe Buch zum zweitenmal in Kopie von dem Notar geführt wurde und zum Zwecke der Kontrolle das Vergleichen ­ der beiden Bücher stattfand. Um dieselbe Zeit entwickelt sich ungefähr auch der Bücherrevisorenberuf ­ in England, viel später erst in Deutschland und in anderen Ländern. Wenn wir den Beruf des Bücherrevisors nach Leistungsfähigkeit, ­ Erfolg und Ansehen beurteilen sollen, so werden wir den des Engländers an erster Stelle zu behandeln haben; ich glaube dies etwas ausführlicher tun zu müssen, da die englischen Verhältnisse immer als mustergültig hingestellt und zur Übernahme ­ empfohlen werden. In Großbritannien lassen sich die Anfänge des Bücherrevisorenberufes ­ bis ins 13. Jahrhundert verfolgen. Um diese Zeit treten bereits die „Auditors" auf, deren Aufgabe es war — und hieraus erklärt sich der Name uuckitor (audire = hören) —, das Rechnungswerk durch Abhören,^ „Kollationieren", zu prüfen. Später werden die im Rechnungswesen bewanderten Fachleute tz A. Schmid, Die Bücher- und Bilanzrevision sowie das Institut der Bücherrevision. ­ Okartsrscl Accountants und Treuhandgesellschaften. Separatabdruck aus dem Jahrbuche der Export-Akademie des k. k. österr. Handelsmuseums, Wien 2 ) Andere führen die Bezeichnung „Auditor" daran? zurück, daß in alter Zeit die Rechnungsprüfung in einem mündlichen Verhör des Rechnunglegenden bestanden ­ hätte. 43 „Accountants" (compter = rechnen) genannt. Ein eigentlicher Unterschied besteht zwischen diesen Berufsbezeichnungen nicht. Mit Auditor bezeichnet man heute den Bücherrevisor vor allen Dingen in seiner Teileigenschaft als Rechnungs-, Bilanzprüfer, während man unter Accountant ihn mehr in einem weiteren Tätigkeitsfeld ­ — als Treuhänder —, der u. a., vielleicht sogar in der Hauptsache, als Berufszweig auch das Bücherprüfen (LuäitinZ) ausübt, verstanden haben will. Der Beruf („uoeountuno^") wird auch zuerst in Großbritannien ­ staatlich anerkannt. Schon in der Mitte des 17. Jahrhunderts tauchen Lehrbücher und Revisionsinstruktionen auf, und 1799 führt das Adreßbuch von London bereits 11 Firmen auf, die sich mit Bücherrevisionen beschäftigen. Im Jahre 1811 finden wir bereits 24, und im Jahre 1822 gibt es deren 73. Die Bankkrise von 1836/37 ließ die Zahl der Accountants im Jahre 1840 auf 107 anschwellen. Das Inkrafttreten ­ der Oompunieo Lot von 1844 bedeutete die Aufhebung des Konzessionssystems für die Aktiengesellschaften und die Einführung ­ des obligatorischen Revisors?) Genau so wie bei uns später in Deutschland zeitigt auch für England das Verlassen des Konzessionssystems ­ den Ausbruch der wildesten Spekulation; die raschen Fortschritte des englischen Eisenbahnwesens und die hohe Rente der bestehenden Gesellschaften (nach Stürmer si 10—15°/ 0 ) ließen die „Eisenbahngründungswut" einsetzen, von deren Ausdehnung ­ man sich ein Bild machen kann, wenn man bedenkt, „daß nach dem Berichts des Amtes zur Registrierung der Aktiengesellschaften ­ am 31. 12. 1845 an neuprojektierten Gesellschaften über 1400 eingetragen waren. So hatte man in einem Falle nicht weniger als 11 Projekte für eine Bahn eingebracht, welche in der Nähe von London ein enges Tal durchschneiden sollte, durch das nur eine einzige Bahn gehen konnte". Von den in den Jahren ~^4—-1847 eingebrachten Projekten wurden 637 mit 15120 km Bahnlänge (bis 1845 besaß England 2536 engl. Meilen Bahnlange) ­ mit einem Gesamtkapital von 636 443 877 Fr. genehmigt?) ­ Es trat mit dieser Erscheinung ein enormer Bedarf -) O. Geltung, Die Bücherprüfung im englischen Aktienrechte^ Jena^ ^ S. 11: „Der Gedanke, daß ein generelles Kontrollorgan k seine Be-Staat das Konzessionsspstem fallen läßt, pndet auch un e g sch statrgung . & Stürmer, Geschichte der Eisenbahnen, Bromber^ 18^- zgd. 1 3 j G. Cohn, Untersuch, über die engl. Eisenbahnpolitik, Leipzig S-^W.v.Närdling. Eisenbahnkonknrrenz nnd Eisenbahnsnsionen in England. Wien 1875. Stein. 4 44 von Berufsrevisoren an den Tag. Einmal schrieb die oben genannte ­ Companies Act von 1844 die Überwachung der Gesellschaften ­ durch Auditors vor, zum andern brauchten die Gründer dem Publikum gegenüber, das noch immer unter dem Eindruck des Südseeschwindels stand, Gewährsleute für ihre Prospekte. Hierzu bemerkt v. Nördling ff: „In jener Zeitperiode erwuchs den hervorragendsten Zeitungen ­ aus der Veröffentlichung der Prospekte der neuen Gesellschaften ­ eine durchschnittliche Einnahme von 300000 Fr. pro Woche. Die am 27. 9. 1845 erschienene Nummer von ,Herepath’s Railway Journal* enthielt 60 Quartseiten Annoncen und die ,Railway Times* sogar 88. — Ingenieure, Advokaten ff und Experten ­ des Parlaments erfreuten sich in gleicher Weise ungemessener Einkünfte. Am 17. November publizierte die „Times“ auf fünf mit feinster Schrift bedruckten Seiten einen offiziellen Ausweis über alle bis zum 21. Oktober desselben Jahres handelsgerichtlich protokollierten Gesellschaften**. Die bestehenden Berufsrevisoren konnten natürlich, wenngleich sie ihre Arbeit mit Rücksicht auf die Gelegenheit zur „reichen Ernte*' auch nicht allzu ernst nahmen, die Nachfrage nur durch Heranziehung von Hilfspersonal decken. Auch ergreifen jetzt diesen Berus eine große Anzahl von „Leuten mit weitgehendster Geschäftserfahrung ­ und Zuverlässigkeit**?) Eine Erstarkung erfährt der Bücherrevisorenstand dadurch, daß die Bankruptcy Act von 1869 auch den Accountant als Konkursverwalter zuläßt. Dieser ungewöhnliche Aufschwung im Bücherrevisorengewerbe konnte es nicht verhindern, daß unter dem Schilde der Accountants sich auch das Pfuschertum ausbreitete, und ihm suchte man nun zu begegnen auf dem Wege der Selbsthilfe, der Organisation. Den Anfang dazu machte Schottland. Als erste derartige Gründung tritt uns die 1854 durch Royal Charter ins Leben gerufene „Society of Accountants in Edinburgh“ entgegen; 1855 entsteht in Glasgow eine Gesellschaft unter dem Namen „The Institute ok Accountants and Actuaries*' und 1867 in Aberdeen „The Society ok Accountants**. Diese Gesellschaften ff besitzen seit 1892 einen gemeinsamen Prüfungsausschuß. Verhältnismäßig spät organisieren sich die ff W. v. Nördlirig a. a. O. S. 11. ff Hierunter sind gewiß auch die „auditors“ zu verstehen, ff vgl. L. Dicksee in seinem Aufsatz: Accountants usw., in Sterns Buchhaltungslexikon ­ 1913. ff Dicksee gibt an gleicher Stelle die Zahl der Chartere:! Accountants in Schottland am 31.12. 1910 mit 100 an. 45 Bücherrevisoren in England. Erst 1870 vereinigen sie sich durch „Royal Charter“ in London in dem „Institute of Accountants“; ähnliche Verbände, die mehr oder minder Bedeutung erlangten, erstanden in „zahlreichen" Provinzstädten. Sie gingen insgesamt durch Royal Charter v. 11. 5. 1880 in dem „Institute of Chartered Accountants in England and Wales“ auf, das damals ungefähr 500 Berufsrevisoren vereinte; bis heutigentages ist dieses Institut das mohl berufenste und wichtigste geblieben; seine Mitgliederzahl 2 ) betrug am 1. 1. 1912 Fellows 2 ) 980 Associates in practice 1777 Associates not in practice . . . 1205 Members not in England or Wales 429 zusammen 4391 Mitglieder Neben dem „Institute“ gründete sich im Jahre 1885 durch „Certificate of the Board of Trade“ die „Society of Accountants and Auditors“. Dieser Verband wird von den Mitgliedern 8 ) des ersten Instituts mehr oder weniger als minderwertiger „Outsider“ betrachtet; meines Erachtens mit Unrecht. Beim Vergleichen der Statuten beider Gesellschaften habe ich gefunden, daß Unterschiede in bezug auf Anforderungen an die Mitglieder, Prüfungen, Aufnahmebedingungen ­ usw. nicht bestehen, die eine derartige Meinung rechtfertigen. Diese Stimmung gegen die Incorporated Accountants ­ scheint auch in England selbst umzuschlagen; so schreibt Dicksee in dem mehrfach zitierten Artikel: „In der ersten Zeit des Bestandes der ,Society* wurde der Bezeichnung ,Incorporated Accountants' nur wenig Bedeutung beigemessen, aber nach und nach nahm das Ansehen der Incorporated Accountants zu, bis man auch sagen härte, die Bezeichnung hat denselben guten Klang. Der Hauptunterschied ist wohl der, daß diejenigen, die Chartered Accountants werden wollen, zuerst unter bestimmten Bedingungen bn einem Mitglieds arbeiten müssen, dem sie dann eine mehr oder weniger große Entschädigung zu bezahlen haben oder von dem sie nur gering honoriert werden. Die Mehrzahl der Incorporated ­ Accountants hat aber nicht unter so günstigen An-') Entnommen dem „Report of the council“ presented to the thirthyfirst annual meeting on first day of May 1912. ■) Dre Mitglieder zerfallen in Fellows (erstklassige Mitglieder», die nach 5,ähriger selbständiger beruflicher Tätigkeit aus den Reihen der Associates (zweitklassige Mitglieder) hervorgehen, die wiederum diesen Titel erhalten, wenn sie nach in der Regel 5 jähriger Assistenzzeit sich der vorgeschriebenen Prüfung mit Erfolg unterzogen haben. 3) Auch Beigel vertritt diese Ansicht. 4' 46 sangsbedingungen gearbeitet, der Unterschied ist daher vielleicht mehr ein sozialer als intellektueller". Die Mitgliederzahl der „Society“ gibt „The incorporated' Accountants Year Book 1912—1918 auf 880 Fellows 1629 Associates total 2509 an. Die schon öfters erstrebte Vereinigung dieser beiden Verbände: „Institute" und „Society“ ist bisher nicht gelungen. Außerdem bestehen neben diesen beiden großen Instituten noch eine große Anzahl Amateurrevisoren, die sich auch teils in Gesellschaften zusammengeschlossen haben; sie üben ihre Tätigkeit meist im Nebenberuf aus; es muß daher dem Publikum überlassen bleiben, den tüchtigen Revisor gegenüber dem Pfuscher herauszusuchen. Mit Recht bemerkt Gertung zu diesem Übelstand: „Es ist sehr bemerkenswert, daß bei diesen Gründungen cher zwei großen Verbände) ­ niemals ein Monopol gefordert oder gewährt worden ist"?) Das Gesetz gibt keinerlei Garantien dafür, daß Personen, die den Revisorenberuf ausüben, dazu qualifiziert sind. Tatsache aber ist, daß die Mitglieder der großen Verbände sich in der englischen Geschäftswelt eines großen Ansehens und Vertrauens erfreuen, das durch den Ruf ihrer beruflichen Befähigung wohlbegründet ­ ist. Diesen Ruf suchen sich die genannten Gesellschaften zu erhalten durch die Forderung gleichartiger sachlicher Ausbildung ­ und Schaffung strenger Bedingungen zur Aufnahme in die Verbände. Die Ausbildung der Revisoren des „Institute" regelt Art. 4 2 ) des Statuts st („Bye Laws" in der Fassung von 1880 mit den Ergänzungen von 1904 und 1910). Wer sich dem Berus als Accountant widmen will, muß mindestens 16 Jahre alt sein. Besitzt er keinen akademischen Grad, so muß er sich einer Vorprüfung (Preliminary) unterziehen, in der er seine Allgemeinbildung nachweist. Die Prüfung, die im Werte, soviel ich Einblick gewinnen konnte, ungefähr der Prüfung zur Erlangung des Einjährig-Freiwilligen-Zeugnisses unserer Oberrealschule entspricht, ist nur schriftlich und erstreckt sich auf folgende Fächer: 1) O. Geltung, Die Bücherprüfung im englischen Aktienrechte. 2 ) Seit Juni 1891 in Kraft. , , 3 ) Ich beschränke mich, hier nur auf die Ausbildung der Mitglieder des „Instituts" einzugehen, bei der „Society“ sind die Bestimmungen über die Ausbildung ­ fast dieselben. 47 1. Diktat und kurzer englischer Aussatz, 2. Arithmetik, 3. Algebra und Geometrie, 4. Geographie, 5. Geschichte. Diese 5 Fächer sind obligatorisch, es treten hinzu noch 2 Wahlfächer, unter denen mindestens eine Sprache sein muß: 1. Lateinisch, 7. höhere Mathematik, 2. Griechisch, 8. Physik, 3. Französisch, 9. Chemie, 4. Deutsch, 10. Biologie, 5. Italienisch, 11. Geologie, 6. Spanisch, 12. Stenographie. Hat der Accountant-Beflissene sich über seine Vorbildung genügend ausgewiesen, so muß er sich zu einer 5 jährigen Lehrzeit bei einem Mitgliede der Gesellschaft verpflichten; für die Inhaber eines akademischen Grades wird diese Frist auf 3 Jahr herabgesetzt. ­ Den theoretischen Unterricht vermitteln besondere, vom „Institute“ unterhaltene Ltuäents' 8ooieties, deren es zurzeit 12 gibt. Nach Ablauf der ersten Hälfte der praktischen Lehrzeit muß der „Articled Clerk“, wie der offizielle Titel des Kandidaten lautet, sich einer Mittelprüfung (Intermediate) unterwerfen, um vorwiegend die in seiner beruflichen Ausbildung gemachten Fortschritte ­ darzutun. Die Prüfung ist gleichfalls nur schriftlich und erstreckt sich aus 1. > Buchhaltungs- und Rechnungswesen, einschließlich Teil-2.1 Haber- und Vollstreckerschaft, 3. Revisionskunde, 4. Rechte und Pflichten der Liquidatoren, Treuhänder und Vermögensverwalter. Nach Absolvierung seiner Lehrzeit meldet sich der Kandidat zur Lchlußprüfung (Final), die wiederum nur schriftlich ist und außer den in der Mittelprüfung verlangten Fächern noch folgende umfaßt: 5. Grundzüge des Konkurs- und Aktiengesellschaftsrechts, 6. Grundzüge des Handels- und Schiedsrichterrechtsll) Die Prüfungen selbst scheinen entweder durchschnittlich sehr schwer zu sein oder forensisch gehandhabt zu werden, wie die folgende Übersicht zeigt: h „Laws of Arbitrations and Awards“. 48 Vorprüfung Mittelprüfung . Schlußprüfung . Im Jahre 1911 bestanden fielen durch 265 212 269 124 224 161 Total 758 497 Mit dem Bestehen der Schlußprüfung ist dem Kandidaten die Möglichkeit zum Eintritt in das „Instituts" als Asfoziate gegeben; nach 5 jähriger selbständiger Ausübung des Berufs kann er sich zum Fellow wählen lassen. Zum Kennzeichen seines Standes fügt er seinem Namen die Initialen h A. C. A. (Associate of Chartered Accountants) F. C. A. (Fellow of Chartered Accountants) bei. Der Umfang des Tätigkeitsfeldes der Accountants ist im großen und ganzen derselbe wie der unserer Berufsbücherrevisoren in Deutschland, wenn auch vielleicht in England das treuhänderische Moment mehr in den Vordergrund tritt. Das allerdings muß zugestanden werden, daß die Beschäftigung^) ­ des englischen Bücherrevisors eine weit größere ist als die seines deutschen Kollegen. Einesteils hat dies seinen Grund darin, daß der englische Geschäftsmann den Wert der Kontrolle weit höher anschlägt als der deutsche, zum anderen Teile ist der englische Bücherrevisor das Äquivalent für die verhältnismäßig geringe kaufmännisch-technische Bildung des englischen Angestellten. Dicksee 3 ) zerlegt die Tätigkeit des Accountant in folgende Punkte: 1. Revisionen sowie Berichterstattung über die Buchführung von Gesellschaften, Korporationen, Institute, Privatfirmen und Privatpersonen. 2. Aufstellung von Bilanzen; Feststellung bezüglich der Arten der Geschäfte und Ausarbeitung von Verteilungsplänen. 3. Untersuchung von Betrieben auf Grund der Handelsbücher und Konten bezüglich der Ertragsverhältnisse; Nachweisungen ­ von Abgängen und Unterschlagungen. 4. Ergänzung von mangelhaft geführten Handelsbüchern und Abschluß von Konten zwecks Vorlage dieser bei Gericht. J ) Durch die große Anzahl der Revisorenverbände, deren Mitglieder ihrem Namen entsprechend verschiedene Initialen zufügen, ist dem Laien die Orientierung über die Zugehörigkeit zu den einzelnen Verbänden sehr erschwert. 2 ) Beigel, Theorie und Praxis, erwähnt S. 191, daß die Zahl der bei den einzelnen Revisionsfirmen beschäftigten Gehilfen zwischen 2 und 89 schwankt, s) L. Dicksee in Sterns Buchhaltungslexikon 1913. 49 5. Ausübung des Amtes eines Schiedsrichters oder Sachverständigen ­ in Gerichtsangelegenheiten, bei denen buchhalterische ­ Fragen Gegenstand der Feststellung sind. 6. Ausübung der Tätigkeit eines Sekretärs oder Revisors bei Handelsvereinigungen oder bei Gesellschaften (Oompanies), die derartige Beamte nicht selbst unterhalten. 7. Ausübung der Tätigkeit eines gerichtlichen Vermögensverwalters ­ für Personen, die geschäftsunfähig sind. 8. Ausübung der Tätigkeit eines Treuhänders oder freiwilligen ­ Vermögensverwalters und 9. Durchführung von Verteilung der Vermögensmassen bei Konkursen sowie die Liquidation und Verteilung des Nachlaßvermögens von verstorbenen Personen. Bei letztem Punkte müssen wir berücksichtigen, daß die Heranziehung ­ der Accountants zu dieser Tätigkeit nicht allzu bedeutend geworden ist, da es in England amtliche Konkursverwalter und Liquidationsgesellschaften gibt; in Schottland allerdings fallen diese Institute weg, und hier bildet die Verwaltung von Konkursen ­ usw. einen ergiebigen Geschäftszweig der „Accountants". Von besonderen Interesse ist nun zu erfahren, welche Stellung und Funktion der Accountant als obligatorischer Revisor (auditor) der Aktiengesellschaften einnimmt. Wir werden uns zu fragen haben, ist der englische Revisor ein unabhängiges und damit wirksames Kontrollorgan, wie es das öffentlichrechtliche Interesse um so mehr in England erfordert, als das englische Gesetz verschiedene ­ Sicherheitsvorschristen, die wir im deutschen Aktienrecht finden, so über den Aufsichtsrat als Kontrollorgan, Reservefonds, Wertansätze in der Bilanz, Öffentlichkeitszwang der Rechnungslegung, ­ Bestimmungen über die Buchführung, gewisse Erfordernisse bei der Gründung usw. nicht kennt. Durch die Aktiennovelle von 1900 wurde die bis dahin fast durchgängig bereits geübte Bücherprüfung für alle Aktiengesellschaften ­ lineorporatsä Companies) obligatorisch, „um die ordnungsmäßige ­ Geschäftsführung der Companies zu sichern"?) Die Bestellung der Revisoren erfolgt mit Ausnahme der ersten, die die Directors vornehmen, durch Wahl seitens der Generalversammlung, die auch die Vergütung für ihre Tätigkeit festsetzt; die im Gesetz vorgesehene Bestellung des anditors durch das Handelsamt ff (Board of Trade) kann nicht von Amts wegen, sondern nur auf Antrag eines Aktionärs erfolgen. >) Vergleiche hierzu die Entwicklung des Instituts der obligatorischen Bücherprüfung ­ bei O. Gertung, Die Bücherprüfung im englischen Aktienrechte, Jena 1906. ff Dieser Fall ist bisher noch nicht eingetreten. 50 Die Revisoren können jederzeit die Bücher nebst sämtlichen Belegen und Schriftstücken der Company einsehen und von allen Beamten — auch der Board of Directors (Direktionskollegium, das auch den sogen. Aufsichtsrat nach unseren Begriffen einschließt) ist davon nicht ausgenommen — Auskunft verlangen. Sie haben die Bilanz zu bescheinigen, hierbei etwaige Mängelrügen betreffs Auskunfterteilung und Verfügungstellung der Bücher und Unterlagen ­ anzubringen; ferner erstatten sie einen Bericht an die Aktionäre, der in der Generalversammlung zu verlesen ist und sich darüber zu äußern hat, ob das in der Bilanz entworfene Bild die Geschäftslage des Unternehmens wahrheitsgetreu widerspiegelt. ­ Der Revisor hastet mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns; er kann sowohl zivilrechtlich wie strafrechtlich zur Verantwortung gezogen werden. Im letzteren Falle muß ein Delikt, z. B. wissentliche Bescheinigung einer falschen Bilanz vorliegen, ­ was bei den ehrenvollen Traditionen des englischen Bücherreoisorenberufes fast ausgeschlossen erscheint. Er wird meistens für den ganzen Schaden verantwortlich gemacht. So wurde, wie Geltung in seiner mehrfach zitierten Arbeit berichtet, z. B. „der Auditor in re London and General Bank, Lim. zum Ersatz einer ganzen Jahresdividende von 8486,11 £ verurteilt, die infolge ­ seiner Unachtsamkeit aus dem Kapital bezahlt worden war". Nach Geltung scheint neuerdings die englische Rechtsprechung diese Rigorosität einzuschränken, indem sie die Ersatzpflicht der Auditors nach dem Grade ihres Verschuldens bemißt, jetzt also auch event, die Directors usw. mit heranzieht. Ganz besonders rühmend hebt Gertung hervor, daß die Auditors die Verantwortung ­ für ihre Tätigkeit im Interesse ihres Standes und in der Absick)t, die Amateurrevisoren aus dem Felde zu schlagen, nie abgelehnt haben. „Es ist nicht alles Gold was glänzt", und so haften auch der vielgepriesenen Einrichtung des englischen Audit eine Anzahl schwerer Mängel an. Hier tritt uns zunächst das Fehlen jeder Bestimmung im Gesetz über die Qualifikation des Auditors entgegen; ­ es liegt lediglich bei der Generalversammlung, wen sie als Auditor bestimmt, er darf nur nicht Beamter der Gesellschaft ­ sein oder dem Board ok Bireetors angehören. Hierdurch wird aber gerade dem Pfufchertum der Boden bereitet. Auch die Möglichkeit, daß die Generalversammlung durch Beschluß auf Verlesen des Berichtes verzichten kann, ist zumal dort, wo die Majorität in den Händen von nur wenigen Aktionären ruht, nur angetan, die Bedeutung der Kontrolle herabzuwürdigen. 51 Weiterhin wird die Wirksamkeit des Audits dadurch beeinträchtigt, ­ daß die vollkommene Unabhängigkeit des Revisors vom Auftraggeber weder im Gesetz h noch durch die Revisorenorganisationen ­ hergestellt ist. Die Auditors werden von den „Directors" der Generalversammlung ­ vorgeschlagen, und diese gibt in der Regel lediglich nur ihre Zustimmung; den einzelnen Aktionären ist die Persönlichkeit ­ des Rechnungsprüfers kaum bekannt, dazu tritt noch die Interesselosigkeit der Aktionäre, die in England als in den englischen ­ Verhältnissen begründet weit größer ist als bei uns in Deutschland. Der Auditor wird also im Grunde genommen von dem Verwaltungsrat der Gesellschaft berufen; wird der Revisor unbequem, so muß er abdanken. Ein Recht, an die Aktionäre zu appellieren, steht dem Auditor nicht zu. Ein anderer wird von den Directors gefunden werden, der ihnen willfähriger ist: bona oder mala fide; der Aktionär wird den Wechsel in der Person des Auditors kaum merken. Gegen diesen Mißstand, der, wie Geltung mit Recht sagt, den ganzen Wert des Audits in Frage stellt, bietet das Gesetz keinen Schutz. Deshalb haben die „Chartered Accountants“ unter sich die Abmachung getroffen, daß kein Mitglied das niedergelegte ­ Mandat eines Kollegen übernimmt, ohne sich vorher über die Ursachen der Niederlegung zu erkundigen. Was aber der eine als Grund zur Niederlegung betrachtet, braucht für den anderen — selbst bei Voraussetzung der bona Udos — noch lange nicht maßgebend sein, den Auftrag abzuweisen. Auch wird sich immer, zumal bei der minderwertigen Konkurrenz, ­ jemand finden lassen, bei dem der klingende Lohn das steife Rückgrat ersetzt. Die Abhängigkeit, die den Auditor in vielen Fällen zum Prügelknaben der Directors macht, beklagen natürlich auch die englischen Revisoren, und sie haben verschiedentlich Versuche unternommen. ­ dieselbe nach Möglichkeit zu beseitigen, indem sie u. a. — zuletzt bei der Festlegung der Aktiennovelle im Jahre 1900 — die Forderung nach Publikation des Nücktrittgrundes an die Aktionäre aufstellten. Der Gesetzgeber hat darauf keine Rücksicht genommen, meines Erachtens aus dem Grunde heraus, weil man im Falle des Rücktritts nicht in der Lage wäre, die Stichhaltigkeit ­ der Gründe hierzu ohne näheren Einblick in die Verhältnisse h O. Geltung a. a. S. 19: „Es gibt eigentlich innerhalb der Company keine Stelle, die unparteiisch genug wäre, um mit der Ernennung des Auditors betraut zu werden". 52 der Gesellschaft zu beurteilen; dieser Standpunkt wäre auch nur berechtigt, denn die Directors bezw. die Gesellschaft wären dann in gefahrbringender Weise der Willkür des Revisors ausgesetzt. Die von mir besprochenen Mängel, mit denen ich vor allem das System des Audits treffen wollte und an deren Vorhandensein ­ die Schuld nicht der englische Bücherrevisor, sondern der Gesetzgeber ­ trägt, lassen vielleicht die Vermutung aufkommen, daß sich dieselben zur Kalamität herausgebildet hätten. Dem ist nicht so; die englischen Revisoren haben es bisher durch ihre intellektuelle und moralische Qualität verstanden, sich das Ansehen und Vertrauen ­ der englischen Geschäftswelt zu erwerben und zu erhalten; und mir erscheint das Urteil von Jafföff viel zu hart, der die Ansicht vertritt, daß die Bescheinigung des Auditors nicht das Papier wert sei, auf das sie geschrieben. Die Erfolge verdankt der englische Bücherrevisor aber lediglich der mustergültigen Organisation ­ seiner Verbände; diese ist vorbildlich und nachahmenswert, ­ nicht das Audit in seiner jetzigen Gestalt. Leider ist diesem Umstande bisher bei der Darstellung des englischen Systems nie Rechnung getragen worden. Das Einkommen der einzelnen Accountants beträgt nach Beigel ff oft bis zu 40 000 Mk. und mehr. Die Tageshonorarsätze ­ richten sich nach der Arbeitszeit und Qualität der zur Revision verwendeten Personen und schwanken zwischen 20 und 65 Mk. Selbstverständlich werden die niederen Sätze nur für Schreiber in Ansatz gebracht. In vielen Fällen bezieht aber der Accountant, wenn er die Revision dauernd behält, eine Pauschalsumme, und es gibt Firmen,ff die jährlich mehr denn 20000 Mk. dafür ausgeben. Wie ich schon vorn erwähnte, erstrecken die englischen Revisorenverbände ­ ihre Tätigkeit weit über das eigene Heimatland hinaus; überall wo englische Kaufleute tätig sind, treffen wir auch den Accountant; in den britischen Kolonien ist das Revisorenwesen bestorganisiert. Ähnliche Einrichtungen im Bücherrevisorenwesen, die sich an den englischen Typ, was Vorbildung usw. betrifft, anlehnen, finden wir in Nordamerikas) wo als wichtigste Verbände aufgeführt ­ zu werden verdienen: ff E. Jaffö, Das englische Bankwesen 1905. ff Beigel, Theorie und Praxis S. 184. ff Dieser Fall kommt allerdings vereinzelt auch bei uns in Deutschland vor. ff Näheres bei I. Jastrow in seinem „Bericht über eine volkswirtschaftliche Studienreise in Nordamerika" und E. Römer, Die Bücherrevisorenpraxis in Deutschland und England. 53 1. The American Association of Public Accountants (gegründet 1887), 2. The National Society of Certified Public Accountants (gegründet 1897). Im Jahre 1896 wurde in New Dorf den Accountants Titel und Ausbildung durch „The Certified Public Accountants Act“ (Laws of New-York 1896, ch. 312) garantiert, welchem Beispiele auch bald die Gesetzgeber anderer Staaten folgten. Im Jahre 1902 schlossen sich die meisten Accountants-Verbände ­ Amerikas in der „Federation of Societies of Public Accountants in America“ zusammen. Neben den Einzelrevisorennerbänden bestehen eine große Anzahl Audit Companies/) die das Gewerbe der Bücherrevision in Form von offenen Handels- oder Aktiengesellschaften betreiben; diese haben versucht, ihren Geschäftskreis ­ auch auf Deutschland auszudehnen, sie sind aber hieran meines Erachtens durch das Entstehen und gleichzeitige gute Funktionieren unserer Treuhandgesellschaften gehindert worden. Auch in den Niederlanden finden wir Anklänge an das englische System; hier haben sich die Buchsachverständigen 1895 in dem Nederlandch Instituut van Accountants vereinigt; dank ihrer straffen Organisation genießen auch sie einen vorzüglichen Ruf. Es bestehen außerdem zwei Verbände jüngeren Datums. In großer Blüte steht der Bücherrevisorenberuf ferner in Italien. Die Gründung von Revisorenverbänden reicht bis ins 16. Jahrhundert zurück?) Im Statut der Mailänder Bücherrevisoren ­ finden wir bereits 1744 unter den Aufnahmebedingungen die Forderung: „Kenntnisse der Nationalökonomie, in den Handelsfächern ­ und in der öffentlichen Verwaltung, ferner eine vollständige ­ Kenntnis des Lateinischen und der Arithmetik, eine fünfjährige ­ Lehrzeit, das Alter von 25 Jahren und endlich die Ablegung ­ einer Prüfung über Verrechnungswesen". Wir sehen, daß diese Bestimmungen in ihren Grundzügen später von England übernommen wurden. Auf Vorschlag des Bücherrevisorenkongresses 1879 fand in allen Provinzen und größeren Städten der Zusammenschluß der „Ragionieri" in Vereinen statt. Das Arbeiten der qualifizierten Bücherrevisoren wird auch in Italien durch das Vorhandensein zahlreicher Amateurrevisoren erschwert. >) W. Nachod, Treuhänder und Treuhandgesellschaften, Tübingen 1808, S. 126 gibt die Zahl dieser Companies, die oft einen großen Stab von Accountants und Ingenieuren beschäftigen, auf ca. IM an. y A. Schmidt, Die Bücher- und Bilanzrevision, sowie das Justitut der Bücherrevision, Wien 1808. 54 In Österreich liegen die Verhältnisse ähnlich wie bei uns in Deutschland, man begegnet dem Revisionswesen nur mit wenig Interesse. Auch findet der Stand der Bücherrevisoren wenig Rückhalt durch die Gesetzgebung; obligatorisch ist die Bücherprüfung nur bei den „Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und anderen Vereinen" (Gesetz v. 10. 6. 1903). Es sind auch Versuche gemacht worden (1903/04: A. Kohn und E. v. Lenz), das englische System bei der Regierung durchzudrücken, ­ aber ohne Erfolg. In diese Zeit 1904 fällt auch die Vereinigung der beim Handels- und Strafgerichte in Wien ständig beeidigten Buchsachverständigen ­ zu einem „Gremium der Buchsachverständigen", das 1906 einen Reoisionsverband für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Vereine gründete. Zum Zwecke der Vorbildung ­ von Bücherrevisoren besteht seit Oktober 1906 an der Exportakademie des Handelsmuseums in Wien ein Spezialkurs über Bücher- und Bilanzrevision. Bevor ich nun zur Besprechung der Verhältnisse der berufsmäßigen ­ Bücherprüfung in Deutschland übergehe, möchte ich noch erwähnen, daß sich ein Bücherrevisorenstand in allen Kulturländern ­ herausgebildet hat, sich aber heute noch meistenteils im Entwicklungs- und Organisationsstadium befindet: so Frankreich, Rußland, Spanien, Zentralamerika usw. 4. Die Berufsbücherrevisoren, b) In Deutschland. Der Bücherrevisor in Deutschland hat eigentlich noch keine Geschichte?) Weder der gewaltige Aufschwung unseres Wirtschaftslebens, ­ weder die bedeutenden gesetzgeberischen Neuordnungen der letzten 50 Jahre, noch die eingetretenen Krisen — so der Gründungsrummel ­ anfangs der 70 er Jahre — vermochten diesen Beruf einem Erstarken entgegenzuführen; er harrt der Wiedergeburt noch heute. Ende des 18. Jahrhunderts treffen wir in den Hansestädten Buchhalter an, die eine ähnliche Rolle gespielt haben mögen wie unsere nicht juristischen Konkursverwalter heutigentags. Darauf deutet wohl auch der Name hin, mit dem diese Buchsachverständigen in Hamburg belegt werden: Fallitbuchhalter. Namentlich in den tz B. Penndorf, Chemnitz, weist in seinem Aufsatz „Zur Entwicklung der Bücherrevision in Deutschland" (in Zeitschrift für Handelswissenschaft und Handelspraxis, ­ Januar 1914) nach, daß bereits im Mittelalter vereinzelt kaufmännische Sachverständige vor Gericht auftraten. 55 Handelsstädten bedurfte man derartiger Handelssachverständiger; so finden mir bereits im Anfang des 19. Jahrhunderts der kaufmännischen ­ Korporation in Magdeburg das Recht zugesprochen st: „sämtliche in Magdeburg zur Bekundung der Quantität, Qualität und richtigen Verpackung öffentlich angestellten Personen, deren Wahl durch das Gesetz v. 7. 9. 1811 der Kaufmannschaft ausdrücklich ­ beigelegt ist", mit Genehmigung der Kommunalbehörde zu wählen. Auch die allgemeine Gewerbeordnung von 1845 hielt an der Konzessionspflicht für Handelssachverständige fest, sie durften nur dann ihr Gewerbe ausüben, wenn sie „als solche von den verfassungsgemäß dazu befugten Staats- und Kommunalbehörden oder Korporationen angestellt oder konzessioniert waren". Die Reichsgewerbeordnung von 1869 räumte mit der Konzessionspflichtst auf, so daß nunmehr auch der Handelssachverständige, der Bücherrevisor st den Beruf frei ausüben durste; den Handelsvertretungen, ­ Staats- oder Kommunalbehörden wurde das Recht belassen, Sachverständige öffentlich „auf die Beobachtung der bestehenden ­ Vorschriften" anzustellen und zu beeidigen. Vielfach übte man auch die Praxis, derartige Sachverständige von den Handelsorganen anstellen, aber vom Gericht oder von städtischen Behörden beeidigen zu lassen. Eine einheitliche Praxis bei der Anstellung bezw. Beeidigung von Bücherrevisoren wird bis heute noch nicht befolgt; so beeiden ­ in Preußen: Handelskammern iHandelskammergesetz st von 1897) und Gerichte;st Bayern: Handelskammern und Gerichte; Sachsen: die dazu befugten Staats- und Kommunalbehörden; Württemberg: Handelskammern und Gerichte; Baden: Gemeindebehörden und Handelskammern bestellen <Bezirksämter beeidigen); Hessen: Handelskammern; Sachsen-Weimar: Handelskammern und Gerichte; ) vgl. Geschichtliches im „Verzeichnis der Bücherrevisoren" 2. Anst., herausgegeben ­ von der Handelskammer in Magdeburg, S. 2. st 8 3(5 RGewO. st 2luf Betreiben der Handelskammer Magdeburg wurde in der Gewerbegesetznovelle 1900 die Bezeichnung „Bücherrevisor" in den Wortlaut des Gesetzes aufgenommen. st Gibt den Handelskammern und den kaufmännischen Korporationen in Berlin, Stettin, Tilsit, Königsberg, Danzig, Memel und Elbing das Recht, die in 36 RGewO. bezeichneten Gewerbetreibenden öffentlich anzustellen und zu beeidigen. st Laut Erlaß des preuß. Justizministers wird v. 21. 3. 1900 ab keine öffentliche ­ Anstellung oder Ernennung mehr durch Justizbehörden vorgenommen. 56 Braunschrveig: Handeskammern und Gerichte; Sachsen-Altenburg: Handelskammern; Schwarzburg-Sondershausen: Handelskammern; Lübeck: Stadt- und Landamt; Hamburg: Ernennung erfolgt durch Handelskammer, Beeidigung durch Präses der Deputation für Handel und Schifffahrt ­ ; Bremen: Senat, nach Anhörung der Handelskammer. Der Zweck der sogen, öffentlichen Anstellung, „den als Bücherrevisioren im Interesse von Handel, Industrie und Verkehr tätigen Vertrauensmännern für die Ausübung ihres sonst freien Gewerbes ein besonderes Ansehen zu verleihen", wurde erreicht, da man mit der Anstellung dem Sachverständigen einen öffentlichen ­ Charakter verlieh; auch dem Publikum wurde damit die Gewähr gegeben, daß es so leicht keinem Pfuscher in die Hände fällt, wenn es sich eines privilegierten Bücherrevisors bedient; denn es werden in der Regel nur Leute zu Sachverständigen bestellt ­ werden, die den Instanzen als dazu befähigt und geeignet bekannt h sind. Freilich übernimmt die bestellende Instanz keine Garantie für die Qualität der Erwählten, auch wird durch die „öffentliche Bestellung oder gerichtliche generelle Beeidigung", so führt mit Recht vr. Behrend in der Einleitung zum „Verzeichnis der Bücherrevisoren" aus, „die Glaubwürdigkeit des Bestellten weder begründet noch erhöht". Auch hat das Bestellungsversahren nicht verhindern können, daß in den zu Sachverständigen bestellten Personen Mißgriffe vorgekommen sind. Diese Mißgriffe sind lediglich darauf zurückzuführen, einmal, daß man meint, daß ein tüchtiger Kaufmann sich so ipso zum Bücherrevisor eignet, andererseits die Ausbildung zum Bücherrevisor bisher eine empirische ist, also es jedem Bücherrevisor überlassen bleibt, welche und wieviel Kenntnisse er zur Ausübung seines Berufes für zureichend ­ hält. So beklagt Fritzsche^) die mangelhafte Gesetzeskenntnis ­ der gerichtlichen Bücherrevisoren und führt hierfür folgende Beispiele an: J ) So sagt § 2 der Vereinbarungen, betr. die öffentliche Anstellung von Bücherrevisoren (A der Vorschriften des Verbandes mitteldeutscher Handelskammern^ „Vor der Anstellung ist die Bedürfnisfrage sowie die Befähigung, Sachkenntnis und Würdigkeit des Anzustellenden zu prüfen. Insbesondere ist festzustellen, ob der Bücherrevisor Büchereinrichtungen in Rücksicht auf die Eigenart und die Ausdehnung ­ eines Geschäfts schnell zu beurteilen vermag. Es bleibt der Handelskammer ­ freigestellt, sich diese Gewißheit unter Hinzuziehung eines bereits angestellten, beeidigten Bücherrevisors durch Abhaltung einer Probebücherrevision zu verschaffen". 2 ) B. Fritzsche, Dresden, in seinem Referat über „Die Vorbildung und Heranbildung kaufmännischer Bücherrevisoren" aus dem 1. Verbandstag Deutscher Bücherrevisoren in Berlin 1905. 57 „Ich will nur drei hervorragende Leistungen gerichtlicher Bücherrevisoren aus meiner Praxis erwähnen: 1. Einer erstattete als Konkursverwalter Anzeige, daß der Gemeinschuldner des betrügerischen Bankerotts (Beiseiteschaffung von Vermögensstücken) verdächtig erscheine, weil er seinem Sohne eine gebrauchte Maschine zur Einrichtung von dessen Werkstatt unentgeltlich überlassen habe. Der Gemeinschuldner, der zu einer Hochzeit nach dem anderen Ende der Monarchie gereist war, wurde auf jene Anzeige hin sofort telegraphisch verhaftet und nach seinem Wohnorte zurückgebracht. Infolge der von ihm abgegebenen ­ Gegenerklärung erhielt ich Auftrag zu einer gutachtlichen ­ Äußerung — der Verwalter war inzwischen ins Bad gereist, sein Vertreter mit Arbeiten überhäuft, und die Angelegenheit als Haftsache drängte —, welche ich mühelos dahin abgeben konnte, daß in dem Zeitpunkte, in welchem jene Schenkung stattgefunden, an eine Vermögensüberschuldung gar nicht zu denken war, Gemeinschuldner ­ seine Verpflichtungen außerdem auch pünktlich erfüllt hatte. 2. Von drei Kaufleuten wurde eine offene Handelsgesellschaft zum Betrieb eines Fabrikationsgeschäftes errichtet, wobei A eine sehr große, B eine geringfügige, 0 gar keine Einlage machte. Nach einem Jahre starb A und die Gesellschaft wurde aufgelöst. Ein Bücherrevisor besorgte die Liquidation, versilberte die Vermögensstücke, ­ bezahlte die Schulden und stellte eine Auseinandersetzungsberechnung ­ auf, nach welcher A und B Zinsen für ihre Einlagen vergütet erhielten, der Überschuß aber nach Kopfteilen unter (die Erben von) A, B und C zur Verteilung gelangen sollte, also A und B ihre Einlagen einbüßen und 6, trotzdem er keine gemacht und anstatt Gewinn ein erheblicher Verlust entstanden war, obendrein etwas herausbekommen. 3. In dem Konkurse über das Vermögen einer Aktiengesellschaft ­ bezeichnete der Verwalter, gerichtlicher Bücherrevisor, den Vorsitzenden des Aufsichtsrates als den größten Gläubiger und antwortete auf meine Frage, woher dessen Forderung stamme, daß er den größten Aktienbesitz habe. Dieser hervorragende Sachverständige ­ hatte das Aktienkapital unter die Konkursforderungen aufgenommen. Auf mein Monitum hin ergab sich, daß anstatt 37 °/o 125 in der Masse lagen; daß der Konkursrichter den Bock begriffen, glaube ich heute noch nicht." Auf einen weiteren haarsträubenden Fall von buchhalterischer Unkenntnis weist Rüdiger st hin, wo ein beeidigter Sachverständiger st E. Rüdiger, Chemnitz, in seinem Referat über „Die Vereidigung ungeeigneter ­ Personen als Bücherrevisoren oder -revisorirmen" auf demselben Verbandstag. ­ 58 „bei einer ziemlich einfachen Bilanzaufmachung Aktiva auf die Pasfivenseite und umgekehrt Passiva auf die Aktivenseite einstellte". ­ Mit diesen Beispielen, die nur die Ausnahme bilden, wird aber klar und deutlich bewiesen, daß das jetzt geübte Anstellungs- und Beeidigungsverfahren seine großen Schattenseiten hat, hierüber können alle Vorschriften der Handelskammern nicht hinweghelfen. Wollte man aber durch die Beeidigung vor allem den qualifizierten ­ Bücherrevisors kennzeichnen, so durfte man auch für dieselbe nicht den „Numerus clausus" damit einführen, daß man bei Bewerbungen die Bedürfnisfragest in den Vordergrund stellt; dadurch wird einer großen Anzahl von tüchtigen und geeigneten Elementen das Vorwärtskommen in ungebührlicher Weise erschwert, denn solange eine Beeidigung besteht, ist es so, daß dieselbe als wirksames Reklameschild dient. Die Zahl derer aber, die auf Anstellung oder Beeidigung warten, dürfte nach meiner Kenntnis nach Hunderten zählen; freilich mögen sich hierunter auch viele ungeeignete Bewerber befinden. Meines Erachtens kann aber, solange ein Anrecht auf Anstellung und Beeidigung nicht besteht, das heutige Anstellungsverfahren nur als ein Notbehelf betrachtet werden, das wohl die beeidigten Bücherrevisoren schützt, nicht aber die übrigen qualifizierten Standesgenossen. Schon aus diesem Grunde muß mit dem jetzt bestehenden System gebrochen und ein neues an dessen Stelle gesetzt werden. Und als solches kann nur die Schaffung eines Bücherrevisorenstandes in Frage kommen, der ausgerüstet mit einer geeigneten Vorbildung, durch den Staat mittels eines Titels, wie ihn der Arzt, der Rechtsanwalt, der Patentanwalt bereits besitzen, geschützt wird. Alle anderen Bestrebungen ­ bedeuten einen Schlag ins Wasser, der niemals imstandeist, ­ das sich immer mehr ausbreitende „Amateurrevisorentum" zu unterdrücken. Darum stellt die Einführung der Bücherrevisorenkurse an der Handelshochschule Leipzig den ersten Markstein zum Bau des neuen Systems dar, und wir müssen es dem geistigen Schöpfer der Kurse, Prof. Stern, Leipzig, hoch anrechnen, daß er st Geradezu mittelalterliche Auffassung von dem Institut der beeidigten Bücherrevisoren ­ verrät vr. Dieterich, Plauen, in seinem Bericht über die „Prüfung des Hergangs der Gründung von Aktiengesellschaften" (erstattet auf der 12. Zusammenkunft ­ der Bereinigung deutscher Handels- und Gewerbekammcrsekretäre, Barmen 19X2). Er sagt dort u. a. sAuszug aus dem Bericht S. 2): „Bücherrevisoren sind im allgemeinen ­ wohl nicht sehr geeignet zu Revisoren, keinesfalls haben sie einen Anspruch darauf, ernannt zu werden". Dieterich schlägt zu Revisoren Kammerbeamte und Kammermitglieder vor! ") Hierzu führt 9r. Behrend in seiner Einleitung zum „Verzeichnis der Bücherrevisoren" aus: „Im großen und ganzen werden die Handelskammern gut tun, eher zu wenig als zu viel Bücherrevisoren zu beeidigen". 59 mit der Schaffung der „Diplombücherrevisoren" die erste Phase der Entwicklung eines qualifizierten Bücherrevisorenberufes erstehen ­ ließ. Die Hebung ihres Standes haben sich gleichzeitig die bis jetzt bestehenden Organisationen der Bücherrevisoren zur Aufgabe gemacht; als solche kommen in Betracht: der am 17. 11. 1896 in Berlin gegründete Verband Berliner Bücherrevisoren, welcher am 20. 1. 1898 in den „Verband deutscher Bücherrevisoren", eingetragener ­ Verein mit dem Sitze in Berlin, umgewandelt wurde, und der im Jahre 1909 gegründete „Verband deutscher Diplom-Bücherrevisoren" mit der Zentralstelle in Leipzig. Blickt der letztere Verband, dem zurzeit 27 Mitglieder st angehören, erst auf eine kurze Vergangenheit zurück, so entfaltete er bereits eine lebhafte ­ Tätigkeit zur Hebung des Standes seiner Mitglieder. Der „Verband deutscher Bücherrevisoren" in Berlin hat sich — so herb das Urteil klingen möge — im großen und ganzen daraus beschränkt, Verbandstage abzuhalten und Resolutionen zu fassen, zur Tat hat er sich bis jetzt nicht aufraffen können. Ein kleiner Versuch, aus der Defensive herauszugehen, wurde von dem Verband im Jahre 1912 unternommen, indem er an den Reichstag eine Petition richtete, dahingehend, „den Beruf des Bücherrevisors unter diejenigen Berufsarten aufzunehmen, deren Ausübung bei Unzuverlässigkeit untersagt werden könne"?) Zu st Seit Bestehen der Kurse haben erst 42 Herren daran teilgenommen. Die geringe Anzahl erklärt sich dadurch, daß zu den Kursen, die im Wintersemester 1908 eingeführt wurden, nur eine beschränkte Anzahl (höchstens 10) Teilnehmer zugelassen und die Kurse nur im Wintersemester abgehalten werden (vgl. meine Ausführungen S. 60 st). st Die „Frankfurter Zeitung" berichtet hierüber in Nr. 209 v. 30. 7. 1913; vom „Verbände deutscher Bücherrevisoren" konnte ich hierzu keine Mitteilung erhalten. „Wie verlautet, schweben Erwägungen, ob die Bücherrevisoren den Bestimmungen des § 35 GewO, unterstellt werden sollen, was bejahendenfalls zur Ausarbeitung einer darauf bezüglichen Novelle zur Gewerbeordnung führen würde. Nach den Bestimmungen des in Rede stehenden Paragraphen würde der Beruf der Bücherrevisoren ­ unter die Berufsarten aufgenommen werden, deren Ausübung bei Unzuverlässigkeit ­ versagt werden kann. Über die Materie sind bereits eine Reihe von Handelskammern gehört worden, von denen ein Teil sich im bejahenden Sinne geäußert hat. Es wird anerkannt, daß die unlauteren Elemente, die sich in diesem Stande breitmachen, eine wesentliche Schädigung verursachen, was sich auf dem Wirkungsfelde der Bücherrevisoren höchst unangenehm bemerkbar macht. ^ Zurzeit kann sich jeder als Bücherrevisor bezeichnen, der in einer anderen kaufmännischen Tätigkeit Mißerfolge gehabt hat, so daß hierdurch eine Überfüllung des Berufs eingetreten ist, die das Fortkommen der soliden Elemente sehr beschwert. ^ Bor allem aber hat sich als hinderlich erwiesen, daß derartige Personen, die sich Bücherrevisoren ­ nennen, trotz wiederholter Unzuverlässigkeit sich weiter betätigen und dem ganzen Stande beträchtlich schaden können, ganz abgesehen davon, daß die Wirtschaftsinteressen der Allgemeinheit darunter leiden. Drei Handelsvertretungen haben Stein. 5 60 diesem Vorschlage bemerkt Leonhard ff treffend: „Wenn schon die Verwirklichung dieser Anregung für die beeidigten Bücherevisoren kaum von großer Bedeutung ist, denn diesen kann, wie vorher bemerkt, die Beeidigung und Anstellung genommen werden, und selbst bei Fortführung ihrer Tätigkeit als freien Beruf würden sie nach der Entziehung der Bestellung wohl in der Öffentlichkeit gerichtet sein, so ist es doch im Hinblick auf die Bedeutung, die der Bücherrevisorenstand in immer steigendem Maße für das Wirtschaftsleben gewonnen hat, zu befürworten, wenn eine gesetzliche ­ Handhabe vorhanden ist, ihn von ungeeigneten Elementen zu reinigen". Auch Lippert ff verspricht sich von der Unterstellung der Bücherrevisoren unter ß 35 RGewO. nicht viel und führt als Beweis ­ „das völlige Versagen des gewerblichen Verbietungsrechts bei anderen Berufen, für die bislang die Möglichkeit der Untersagung ­ des Gewerbebetriebes gewährleistet war", ins Feld. Er verspricht sich eine Hebung des Ansehens der Bücherrevisoren — und hierin geht meine Ansicht mit der Lippertsff überein — von einem reichsgesetzlichen Schutz der Bezeichnung als Bücherrevisor ­ und einer Approbation, wie sie heute in Z 29 RGewO. von den Apothekern und Ärzten <Wundärzte, Augenärzte, Geburtshelfer, ­ Zahnärzte, Tierärzte) bereits verlangt wird. Die Grundbedingung hierfür ist eine gediegene, einheitliche Schulung der Bücherrevisoren. Wie der Ausbildungsgang zum Bücherrevisor gestaltet werden soll, dazu sind schon verschiedene Pläne entwickelt worden; sie lehnen sich wohl mit Recht alle an das englische (das sogen, klassische) System an. Dies läßt auch der Lehrplan der Kurse 4 ) sich gegen eine Unterstellung der Bücherrevisoren unter die in Betracht kommenden Bestimmungen ausgesprochen. Es wird hier geltend gemacht, daß die Möglichkeit der Beeidigung und öffentlichen Anstellung von Bücherrevisoren die Handhabe gibt, um vertrauenswürdige Personen dieses Standes der Öffentlichkeit kenntlich zu machen. In der Praxis würde vielfach bereits so verfahren, daß große Verbände geschäftlich ­ sich nur dann mit Bücherrevisoren befassen, wenn diese sich als anerkannt vertrauenswürdig gezeigt haben". l ) In Sterns Buchhaltungslexikon 1913. ff 1)r. C. Lippert, Die Unterstellung des Bücherrcvisorengewerbes unter 8 35 GewO., Mitteilungen des Verbandes deutscher Diplom-Bücherrevisoren N. 13, Leipzig 1913. 3 ) Ob durch Einführung der Approbation freilich auch die Revisionsgesellschaften ­ zur seligen Ruhe gebettet werden, wie Lippert meint, erscheint mir sehr fraglich. ff Die Kurse wurden im Jahre 1908 eingerichtet (Jahresbericht 1908) in der Erwägung, „daß durch die Einrichtung einem in Handelskreisen längst gefühlten Bedürfnis nach systematischer Ausbildung tüchtiger und zuverlässiger Bücherrevisoren entsprochen werden sollte". Seit Bestehen nahmen bisher 42 Herren teil. 61 zur Ausbildung von Bücherrevisoren an der Handelshochschule zu Leipzig durchblicken, der im wesentlichen eine Verlängerung des Handelshochschulstudiums um ein Semester darstellt, in dem nur eigens für den Bücherrevisor zugeschnittene Fächer getrieben werden, während gleichzeitig die praktische Betätigung im Geschäftsbetriebe eines Bücherrevisors erfolgt. Schwierigkeiten bereitet bei der Einrichtung von Bücherrevisorenkursen vor allem die Festsetzung des Vorbildnngsgrades, da ja die Voraussetzungen von Fähigkeiten in der Regel für das Studium des Bücherrevisors höhere sein werden als beim Kaufmann schlechthin. Der Bücherrevisor soll nicht die Regel, sondern die Spezialität unter den Kaufleuten bilden. Bei Erörterung der Frage der Vorbildung ist natürlich auch der alte Streit entfacht: soll der angehende Bücherrevisor direkt von der Schule zum Studium übergehen oder soll er erst praktisch lernen. Ich glaube, daß die Mehrzahl der Streitenden bei der Ausbildung des Bücherrevisors sich dafür entscheiden wird, dem Studium die Praxis voranzustellen; soll der Bücherrevisor vor allen Dingen ein Ratgeber für die Praxis sein, so muß er alle Arbeiten, vom „Stift zum Handelsherrn", beurteilen können. Dem tragen auch die Zulassungsbedingungen') für die Leipziger Handelshochschul-Bücherrevisorenkurse Rechnung, indem sie als aufnahmeberechtigt bezeichnen: 1. wer die Diplomprüfung der Leipziger Handelshochschule mindestens mit dem Prädikat „befriedigend" bestanden hat und außerdem eine längere Tätigkeit in der kaufmännischen Praxis nachweist; 2. wer die Lehramtsprüfung der Leipziger Handelshochschule mindestens mit dem Prädikat „befriedigend" bestanden hat und außerdem eine mindestens durch zwei Jahre ausgeübte Tätigkeit in der Praxis nachweist. Ausnahmsweise kann der Senat der Handelshochschule auch den Inhabern von Diplom- und Lehramtszeugnissen anderer deutscher Handelshochschulen, wie Personen mit anderem, aber gleichwertigem ­ Bildungsgang die Teilnahme am Kurse gestatten. Hiermit scheint mir ein für die Bor- und Ausbildung von Bücherrevisoren sehr geeigneter Modus gefunden zu sein, wenn schon vielleicht eine größere Präzision bezüglich der kaufmännischen Praxis zu wünschen wäre, was jedenfalls auch dann eintritt, wenn die Entwicklungsphase überwunden und ein Plan für den gesamten Ausbildungsgang des Bücherrevisors aufgestellt und l l § 2 der Ordnung des Kursus zur Ausbildung von Bücherrevisoren bei der Handelshochschule zu Leipzig. 5 ! 62 anerkannt ist. Hierzu macht Gerstner st einen sehr beachtenswerten Vorschlag, den er wie solgt skizziert: 1. abgeschlossene Schulbildung (Abiturium event, auch Primareife ­ und Einjähriges); 2. kaufmännische Lehrzeit und weitere praktische Tätigkeit, insgesamt mindestens 3 Jahre, und Besuch einer Handelsschule;. 3. Absolvierung einer Handelshochschule, event, mit abschließendem ­ volkswirtschaftlichen oder juristischen Doktorexamen, event auch weiteren juristischen Prüfungen; 4. sodann mindestens 1 Jahr praktische Betätigung im Bureau eines Treuhänders st oder einer Treuhandgesellschaft. Diesem Ausbildungsgange, für dessen Absolvierung Gerstner st 6 Semesterst fordert, stimme ich im wesentlichen bei, jedoch halte ich es für ratsam, diese Zeit von 6 Semestern zu spalten — in 4 und 2 — und eine praktische Betätigung von einem Jahre oder 2 Jahren als Assistent bei einer Treuhandgesellschaft ­ oder einem tüchtigen Bücherrevisor zwischen diese beiden Teile zu legen. Hiernach hätte sich nach Ablauf der ersten vier Semester der Bücherrevisorenbeslissene einer Prüfung zu unterziehen, die mindestens der jetzigen „kaufmännischen Diplomprüfung" ­ gleichzusetzen wäre, um sich im Anschluß hieran, wie oben angedeutet, praktisch zu betätigen. An diese „Referendarzeit" ­ reiht sich das abschließende 2semestrige Studium, das mit der Abhaltung einer Schlußprüfung für „Diplombücherrevisoren" seine Beendigung erfährt. Diese Vorbildung müßte auch als zur Doktorpromotion genügend angesehen werden. Weiter möchte ich in Vorschlag bringen — Gerstner deutet das auch bei Besprechung ­ der einzelnen Disziplinen an —, daß für die handelswissenschaftliche ­ Ausbildung der Bücherrevisoren an der Handelshochschule ­ ein besonderer Lehrplan aufgestellt wird. (So muß z. B. die Buchführung in viel konzentrierter Form geboten werden, als dies heute der Fall ist.) Unter Beobachtung dieser Gesichtspunkte bildet die bei den Leipziger Kursen erfolgte Anreihung des einen Semesters das Bild eines unorganischen Ganzen; dieses Eindruckes habe ich mich auch nicht als Teilnehmer an einem solchen Kurs erwehren können: Dr. Paul Gerstner, Berlin, Der Beruf des Treuhänders, in dem Beiblatt „Der Kaufmann und das Leben" zur Zeitschrift für Handelswissenschaft und Handelspraxis (Januar 1912, Leipzig, C. E. Poeschel). 2 ) „Treuhänder" im Sinne des zitierten Gerstnerschen Artikels (= aceountant). 3 ) In dem obengenannten Aussatz „Der Beruf des Treuhänders". st Pros. Schmid, Wien (Die Bücher-- und Bilanzrevision sowie das Institut der Bücherrevisoren, Wien 1908), fordert ein Studium von mindestens 3, möglichst ­ 4 Jahren. 63 Für die reiche Fülle des Stoffes, der geboten wird, ist die Dauer des Kursus von einem Semester viel zu eng begrenzt. Auch für den Lehrplan sind verschiedentlich von Theoretikern und Praktikern Vorschläge eingebracht worden; sie sind alle samt und sonders von dem Gedanken getragen, den Bücherrevisor zum Allerweltsonkel, zum zweiten Doktor Eisenbart zu stempeln?) Derartigen Versuchen gegenüber erscheint der Leipziger Lehrplan fast nüchtern. § 5 der Kursusordnung führt als Gegenstände des Unterrichts auf: 1. Bilanzkunde und Bilanzrevision; 2. praktische Übungen in industriellen und kaufmännischen Betrieben; 3. Konkursrecht im allgemeinen und Konkursverwaltung im besonderen; 4. andere mit dem Revisionswesen in Verbindung stehende Materien. Nur Autoritäten wie Stern (Technik der Bücherrevision) und Jaeger -Konkursrecht) können die Wirksamkeit dieser engbegrenzten Kurse herausarbeiten und aufrechterhalten. Auch im Lehrplan scheint Gerstner 8 ) meines Erachtens mit seiner Skizze einen guten gangbaren Weg vorgezeichnet zu haben, so daß ich eine Wiedergabe an dieser Stelle gern vornehme: Handelswissenschaften -Handels- und Industriebetriebslehre oder Privatwirtschaftslehre), wobei das Hauptgewicht nicht auf die formaltechnische Ausbildung, die die Praxis gibt, zu legen ist, sondern auf die Grundsätze privatwirtschaftlicher Tätigkeit, insbesondere der verschiedensten Branchen und Unteruehmungssormen. Hierbei ist der buchhalterischen Organisation und dem Bilanz- und Revisionswesen ein hervorragender Platz 8 ) einzuräumen. Auch die Vermögensverwaltung müßte Gegenstand ­ spezieller Vorlesungen sein. 8. Volkswirtschaftslehre in der schon jetzt üblichen Behandlung, wobei in Spezialvorlesungen einzelne Gebiete des Finanzwesens -Steuertechnik) zu behandeln sind. 0. Jurisprudenz mit besonderen Vorlesungen über Familienrecht in Verbindung mit der Testamentsvollstreckung, Nachlaßverwaltung sowie über die Funktionen des Treuhänders nach dem bürgerlichen Recht überhaupt; Handelsrecht, Gewerberecht, ­ Wechselrecht, Konkursrecht und verwandte Rechtsdisziplinen >) vgl. hierzu den Entwurf von Prof. Schmid, Wrem a. a. O. S. 2) In dem obengenannten Aufsatz „Der Beruf des Treuhanoers . . ») Am besten würde für diese Übungen ein besonderes Seminar geschaffen , neutralen Stoff werden die Bücherrevisoren und Treuhandgesellfchaften genügend zur Verfügung stellen. 64 werden ja auch heute schon eingehend auf die praktischen Beziehungen ­ zugeschnitten. I). Technik: Eine nicht zu unterschätzende Bedeutung hat auch die Technik in ihrer mannigfachen Verwandtschaft mit dem Handel und der Industrie für den zukünftigen Treuhänder, so daß der Besuch solcher Vorlesungen obligatorisch sein müßte. Auch die Frage, welche Schule die Ausbildung übernehmen soll, ist zur Diskussion gestellt worden. So hält z. B. Römer r ) nichts von der Verpflanzung des Bücherrevisorenstudiums auf die Handelshochschule, er fordert besondere Fachschulen, „die nicht vom Kapital oder vom Staat, sondern allein von den Revisoren selbst ausgehen", um eine vollständige Unabhängigkeit^) der Revisoren zu erzielen. Meines Erachtens ist zur Ausbildung von Bücherrevisoren allein die Handelshochschule berufen, und es wäre nur zu wünschen, wenn sich recht bald andere Handelshochschulen dem Beispiel Leipzigs anschließen würden, um derartige Kurse einzuführen, allerdings auf breiter Basis. Kurz vor Fertigstellung meiner Arbeit bringt eine Zeitungsnotiz mir Kenntnis, daß die Handelshochschule ­ in Köln den Versuch macht, ein „Seminar für Treuhänder" einzurichten. Ich möchte hier nicht verfehleil, auf die Gründe — die mir meiner Meinung für alle angehenden Kaufleute recht beachtenswert erscheinen — hinzuweisen, die zur Gründung des Treuhandseminars geführt haben: „Für den kaufmännischen Beruf ­ hat sich die Tätigkeit als Revisor einer guten Treuhandgesellschaft ­ als eine Sprungbrettstellung erwiesen wie kaum eine andere. Dieser Umstand hat einen großen Andrang _ zu diesen Stellen zur Folge. Aber leider zeigt sich außerordentlich häufig, daß die Bewerber gegenüber den schwierigen Aufgaben versagen, woraus sich für beide Teile unangenehme Folgen ergeben. Um den Bewerbern Gelegenheit zu gebeu, sich auf ihre Treuhänderqualifikation ­ zu prüfen und sie zu heben, ist an der Handelshochschule ­ Köln ein ,Seminar für Treuhänder' eingerichtet worden". Bedauerlich ist an der neuen Einrichtung, daß es sich hierbei ­ um einen Kursus von ganz beschränktem Umfang 3 ) handelt; für die Übungen sind wöchentlich 2 Stunden vorgesehen. Hchfenth In dem bei R. Beigel, Theorie und Praxis der Buchführungs- und Bilanzrevision, Dresden 1808, zitierten Briefe Römers S. 129. Ob dadurch der deutschen Wissenschaft die gewünschte Freiheit gebracht wird? 8 ) Wie sich der Verfasser vor Drucklegung seiner Arbeit vergewissern konnte, ist der Ausbau des „Treuhandseminars" für das Sommersemester 1914 kraftvoll ­ vorgeschritten; es bestehen 2 Abteilungen: ein Vor- und ein Hauptseininar, deren Abhaltung 4 Dozenten unter Leitung des Professors Schmalenbach obliegt. 65 lich entwickelt sich aus diesem Keim ein recht kraftvoller Baum, ein regelrechter Bildungsgang für den Treuhänder. Nach geschehener Ausbildung muß aber der Absolvent ein Privileg erhalten, das seine Kenntnisse und Fähigkeiten schützt und ihn nach außen legitimiert, und ich glaube, es wird uns Deutschen nicht schwer fallen, einen neuen Titel hierfür zu finden. Vorschläge sind auch hierzu verschiedenlich ergangen und teilweise angenommen worden, so: Bilanzanwalt, Rechnungsrat, Rechnungsanwalt, ­ Revisionsrat, Diplombücherrevisor si usw. Wäre es nicht angebrachter, das Wort Bücherrevisor oder Treuhänder zu schützen. Mit der Hebung der Leistungsfähigkeit der Bücherrevisoren muß auch die Ausdehnung ihres Geschäftskreises Schritt halten. In Deutschland beschäftigt sich der Buchsachverständige im wesentlichen ­ 1. mit qualifizierten Buchhaltungsarbeiten (Revisionen, Neueinrichtungen, ­ Verbesserungen, Umwandlungen), 2. als Treuhänder bei Fusionen, Auseinandersetzungen, 3. als Vermögensverwalter, Liquidator und im beschränkten Maße als Konkursverwalter, 4. als kaufmännischer Ratgeber (Rentabilitätsberechnungen, Beseitigung von Zahlungsschwierigkeiten), 5. a) als Revisor im Sinne des Reichsgesetzes betr. die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§§ 13, 54,64), b) als Revisor irrt Sinne des Handelsgesetzbuch betr. die Aktiengesellschaft (§§ 112- 114, 266, 267), 6. als Sachverständiger bei Gericht und Handelskammern, 7. als Sachverständiger in Steuerangelegenheiten, 8. mit Arbeiten und Geschäften, die außerhalb des eigentlichen ­ Bücherrevisorenberufes liegen; hierunter nimmt nach Römers der handelswissenschaftliche Unterricht die Hauptrolle ein. Ich habe versucht, nach den Angaben im „Verzeichnis der Bücherrevisoren" 2. Ausl. 1908, herausgegeben von der Handelstz Die Bezeichnung „Diplombücherrevisor" legen sich die Absolventen der Leipziger Kurse bei. Der Titel ist bisher an und für sich nicht gesetzlich geschützt, gleichwohl wird an der Einführung und Anerkennung desselben von seiten des Verbandes deutscher Diplom-Bücherrevisoren gearbeitet; auch war es bisher in allen Fällen, in denen sich „Amateure" zur Irreführung des Publikums diesen Titel beilegten, möglich, erfolgreich auf Grund des Wettbewerbgesetzes vorzugehen. Auch ist der Titel offiziell von verschiedenen Handelskammern, Gerichten usw. anerkannt. ­ °) E. Römer, Die Bücherrevisorenpraxis in Deutschland und England, Berlin 1908, S. 119 behauptet, „daß bei nahezu der Hälfte aller deutschen Bücherrevisoren das Einkommen aus der Lehrtätigkeit ein doppelt, ja vielleicht dreifach höheres ist, als dasjenige aus rein revisorischer oder buchhalterischer Betätigung". 66 kammer Magdeburg, eine Aufstellung zu geben, die eine Übersicht über die Betätigung der beeideten Bücherrevisoren in Deutschland gestatten soll. Hiernach bildet die Bücherrevision A. die Haupterwerbsquelle: bei Bücherrevisoren, die das Gewerbe als „reinen" Beruf (oder ohne wesentliche Nebenbeschäftigung betreiben), 319 „ „ die als Konkursverwalter und Liquidatoren bestellt sind. . 116 „ „ die Waren-, Bank-, Versicherungsagenturen ­ betreiben oder sich als Lotterieeinnehmer, Makler usw. bezeichnen: 98 (im Mittehst 49 „ „ die als Probenehmer für Zucker, Melasse, Sämereien usw. tätig sind 18 „ „ die Buchführungsunterricht erteilen 17 "519 L. die Nebenerwerbs quelle: Als Haupterwerbsquelle betreiben: Beruf als Handelslehrer und Dozenten . . 49 Inhaber von Handelslehranstalten und Buchsührungsinstituten 16 Bankdirektoren und Vorstände von Spar- und Vorschußvereinen 17 Direktoren von Aktiengesellschasten, G. m. b. H. usw 9 Geschäftsführer, Prokuristen usw 44 Buchhalter und andere kaufmännische Beamte 72 Beamte: Revisoren (5), Standesbeamte (1), Versicherungsbeamte (1), Verbandssekretäre (5), Ortskrankenkassenbeamter (3), Oberholzmesser ­ (1), Übersetzer (1) 17 Inhaber von Fabriken und fabrikähnlichen Betrieben 22 246 ») Ich habe in der Addition das Mittel eingesetzt, da die unter Agenten aufgezählten ­ Bücherrevisoren teilweise bereits in der Zahl der Konkursverwalter und Liquidatoren enthalten sind. 67 — 11 15 Übertrag: 246 519 Inhaber von offenen Handelsgesellschaften (ohne Charakterangaben) . . „ „ Getreide, Kohlen-,Holz-,Fntterund Düngemittel, Baumaterialien-Speditionsgeschäften . . „ „ Manufakturwaren-, Mode-, Herrenmaßgeschäften, Posamenten-, ­ Garnhandel-, Wollund Weißwaaren-, Tuchhandelgeschäften 12 „ „ Geschäften für Kolonialwaren, Drogen, Wein, Zigarren, Schokoladen ­ und Zuckerwaren . . „ „ Buchdruckerei, Verlag, Zeitungen, ­ Papierhandlung . . „ „ Eisen- u. Kurzwarengeschäften „ „ Restaurations- und Hotelbetrieben ­ „ „ Fleischwaren- fl), Fastagen-<1>, Glas- und Porzellanhandlung ­ fl), Geschäften sürHüttenund Bergwerkserzeugnisse (1), Tapeten (1), elektrische Installation ­ (1) 15 320 Zusammen 320 839 Zu dieser Aufstellung möchte ich erläuternd bemerken, daß ich Änderungen, soweit solche seit Ausgabe des Verzeichnisses zu meiner Kenntnis gelangt sind, berücksichtigt habe; auch war eine Klassifizierung dadurch sehr erschwert, daß in sehr vielen Fällen die Bücherrevisoren auf die Frage der Handelskammer, „ob der Bücherrevisor noch andere Geschäfte betreibt und aus Grund dieser ins Handelsregister eingetragen ist, ferner ob er noch sonstige Vertrauensämter bekleidet, verschiedene Berufe als Nebenbetätigung aufgezählt st haben. Immerhin können wir aus der Statistik mit Sicherheit schließen, daß die Bücherrevisoren, die ihren Beruf frei von Nebenbeschäftigung ausüben, nicht mehr als die Hälfte der st z. B. S. 71 des Verzeichnisses: .. . Kaufmann, Lotteriekollekteur, Zigarrenhändler ­ oder S. 46 . . ., Destillationsgeschäft, Konkursverwalter, Stadtverordneter und Vertrauensmann der Lagereiberufsgenossenschaft. 68 beeideten Bücherrevisoren ausmachen. Ich glaube, daß eine Statistik der nichtbeeidigten oder angestellten Revisoren diesen Prozentsatz zuungunsten des „reinen" Berufes noch weiter Herabdrücken ­ wird, selbst wenn das „Amateurrevisorentum", das sich im wesentlichen aus notleidenden oder gebrochenen Existenzen zusammensetzt, ­ ausscheidet. Somit ist eine Erweiterung des Tätigkeitsfeldes ­ geboten. In erster Linie wird man daraus bedacht sein müssen, eine allgemeine Hebung in der Beschäftigung des Bücherrevisors herbeizuführen, indem man das Publikum vom Wert der ordnungsmäßigen Kontrolle zu überzeugen sucht. Erst wenn diese Überzeugung unserer Geschäftswelt in Fleisch und Blut übergegangen ist, wenn aus sich heraus dieselbe nach der Kontrolle verlangt, dann ist der Grundstock für ein ersprießliches Gedeihen des Bücherrevisorenstandes gegeben. Die beste Förderung wird den Bücherrevisoren mit der Vernichtung ­ ihrer Konkurrenz, des sich in Gefahr bringender Weise ausbreitenden Laientums zuteil, indem man den „Amateuren" den beruflich gewappneten Bücherrevisor gegenüberstellt. Auch die allgemeine Eröffnung bezw. Heranziehung zum Amte des Konkursverwalters, ­ wie es in ausgedehnterem Maße nur in Preußen geschieht, würde den Beruf lebensfähiger gestalten. Auch hieran ist die Allgemeinheit stark interessiert, handelt es sich ja bei der Konkursverwaltung weniger um die formelle Erledigung des Verfahrens als um eine kaufmännische Verwertung und Ausnützung ­ des zusamengebrochenen Schuldnervermögens. Daß hierzu der Kaufmann und im besonderen Maße der Bücherrevisor berufen ­ ist, bedarf bei aller Hochschätzung des Juristenstandes keiner Erörterung. Behufs Ausdehnung der beruflichen Tätigkeit wird von den Führern der deutschen Bücherrevisorenbewegung (Römer, Beigel) die Einführung des obligatorischen Revisors für die Aktiengesellschaft ­ bezw. Gesellschaft mit beschränkter Haftpflicht und die Ausübung ­ der Revisionspflichten durch freie Bücherrevisorenh geforderte Auch erstreben sie den genossenschaftlichen Zusammenschluß ihrer Berufskollegen. Geradezu leidenschaftlich aber führen sie den Kampf gegen die Revisionsgesellschaften, die sie als ihren Erbfeind betrachten. ­ Ich halte es darum für meine Aufgabe, an dieser Stelle auf den Kampf näher einzugehen, inwieweit die Revisionsgesellschaften, ­ deren berufliche Leistungsfähigkeit ich vorn zeigte, als solche eine Daseinsberechtigung haben. Bei meiner Betrachtung scheiden also die rein treuhänderischen Funktionen aus, für die Zu letzterem Punkte befinde ich mich im Widerspruch und verweise auf meine im Abschnitt „Die Kontrollorgane der Aktiengesellschaft" entwickelten Ansichten. 69 sich die Gesellschaftsform, wie dies zahlreiche Beispiele in Amerika und England (Vinsts Companies) gezeigt haben, wohl eignet. Die deutschen Revisionsgesellschaften stellen im Grunde eine Verquickung des Typs der amerikanisch-englischen Trustee-Company mit der englischen Accountant-<Bücherrevisoren-)Firma unter Anlehnung an eine Bankgruppe dar. Hatte man bei ihrem Entstehen zunächst an die Ausübung der Treuhändertätigkeit im Sinne des trustee gedacht, so hat man doch bald diese Betätigung, da die sich als zu wenig umfangreich und lohnend erwies, beiseite geschoben und die Revisionsarbeit im weitesten Sinne als Hauptgeschäftszweig hingestellt. Treuhandgesellschaften mit reiner Treuhändertätigkeit bilden die Ausnahme. Die Gründer unserer Treuhandgesellschaften waren die Konzerne unserer Großbanken; erst in jüngster Zeit gründen sich sogen, unabhängige Gesellschaften.,, Die aus folgender Seite stehende Übersicht gibt Aufschluß über die „Beziehungen" der wichtigsten Gesellschaften?) War man eigentlich unfreiwillig zur Revisionstätigkeit übergegangen, ­ so sollte man doch bald die Erfahrung machen, daß der neue Boden, den man betreten hatte, wohl des Schürfens wert war; die Banken erkannten gar bald, welch großen Nutzen die regelmäßige und sachgemäße Kontrolle mit sich brachte. Einmal wurde hierdurch die Kreditgewährung auf eine sichere Basis gestellt, zum andern diente man damit der gesamten Volkswirtschaft, ­ als durch die Revision die Aktionäre und Gläubiger der Bank als auch die des revidierten Unternehmens gleichsam durch eine Versicherung gedeckt waren. Unter diesen Gesichtspunkten ­ machten dann die Revisionsgesellschaften bald Schule, zumal die Banken es zum Prinzip erhoben, die Kreditgewährung von dem Urteil ihres Revisors, ihrer Treuhandgesellschaft abhängig zu machen. In dieser Stellung haben sich die Treuhandgesellschaften wohl bewährt und volle Anerkennung gefunden, und es kann nicht abgeleugnet werden, daß der Bilanzvermerk einer guten Treuhandgesellschaft immer als Empfehlungsbrief — und meines Erachtens mit Recht — aufgefaßt wird. Zum Beweise, daß ein gesunder Kern in diesen modernsten Schöpfungen steckt, haben sich die Treuhandgesellschaften entgegen den Wünschen und Voraussagungen ­ ihrer Gegner kraftvoll entwickelt, wie aus der immer mehr zunehmenden Steigerung der Einnahnren aus den Revisionen zu ersehen ist. h über die deutschen Treuhandgesellschaften jeglicher Art gibt 9r. Paul Gerstner eine Aufstellung im „Internationaler Volkswirt" Nr. SO, September 1911 (zurzeit dürften ca. 60 Treuhandgcsellfchaften bestehen. Der Vers.). 70 Firma Domizil Beziehung zur Bank Bemerkungen 1. Deutsche Treuhand-Ge-Berlin Deutsche Bank sellschast Gegründet als Schutzvereinigung ­ einer zusammengebrochenen ­ Genossenschaftssparkasse, ­ betreibt vorwiegend ­ Bankgeschäfte 2, Treuhandbank f. Sachsen Dresden 3. „Revision", Treuhand-Aktiengesellschaft Berlin Disconto - Gesellschaft und Kommerz- und Disconto-4. Süddeutsche Treuhand-Gesellschaft A.-G. München Disconto - Bank und Bahr. Hypotheken- und Wechselbank ­ München 5. Treuhand-Vereinigung Berlin Dresdner Bank u. A. Schaaff-Aktiengesellschaft Dresden hausenscher Bankverein 6, Allgemeine Revisions- u. Berwaltungs - Aktien-Gesellschaften Berlin Delbrück, Leo & Co. G. m.b.H., Berlin,JnternationaleBank in Luxemburg, H. F. Lehmann, ­ Halle, I. H. Stein, Köln, Vereinsbank, Hamburg ­ 7. Mecklenburgische Treuhand-Gesellschaft ­ nt. 6. H. Schwerin Mecklenburgische Hypothekenund Wechselbank 8. Mitteldeutsche Treu-Frankfurt Hervorgegangen aus der„Delhand-Aktien-Gesellschaft a. M. kredere" und Treuhand Act.-G., Frankfurt a. M. 8. Bayrische Treuhand-Actiengesellschaft München Interessengemeinschaft mit Nr. 8 und Bahr. Vereinsbank, ­ München 10. Osterr. - Dtsch. Treu-Hand-Ges. sPragj 11. Treuhand - Gesellschaft Dresden Berlin Alfred Seligmann & Co., Karlsruhe beeidigter Bücherrevisoren ­ G. m. b. H. 12. Badische Treuhand-Karlsruhe gesellschaft 13. Rheinische Treuhand-Act.-Ges. Mannheim RheinischeCreditbank, Mannheimer Bank I Mann-Süddeutsche Bank heim Marx & Goldschmidt' G. F. Grohe-Henrichs, Neustadt ­ a. H. 14. Deutsche Landwirtschaft-Leipzig Gegründet vonlOLandwirten liche Treuhandbank Act.-Ges. Gutsverwaltungen und sonstigen ­ Interessenten 71 * Die Einnahmen aus den Revisionen betrugen: Nummer der 1 Ausstellg. 3 5 7 6 g 13 Geschiifts- Deutsche Treuhandgesellschaft „Revision" T. G. Treuhandvereinigung ­ Mecklenburg. Treuhandgesellschaft ­ Allgemeine Revisrons- und BerwaltungSgesellschasl Bayrische Treuhandgesellschaft Rheinische Treuhandgesellschaft ­ 1905 1907 1910 1912 149 944 433 858 994 353 1 247 490 18 646 174 245 394 502 605 454 218 510=) 371 197 433 664 20 508 25 937 26 295 1910») 48 682 1911 66 056 1912 74 351 98 845 106 249 117 345 54 028 129 894 Anzahl der Geschäfts- 26 jähre 8 8 7 7 4 2 Die Anlehnung der Revisionsgesellschaften an die Banken brachte natürlich auch ihre Nachteile mit sich. Bei ihrer Erörterung müssen wir eine Teilung der Auftraggeber vornehmen in 1. unfreiwillige, die sich bereits in irgendeinem Abhängigkeitsverhältnis ­ zur Bank befinden oder sich in ein solches begeben wollen; diese machen nach des Verfassers Meinung 90% aller Kunden aus, und 2. freiwillige, die aus eigener Entschließung die Dienste der Revisionsgesellschaften in Anspruch nehmen. Die Nachteile der Kunden erster Gattung liegen in dem bereits bestehenden Abhängigkeitsverhältnis zur Bank begründet. Die Arbeitsmethoden der Revisionsgesellschaften sind intensiv und gründlich, und sie müssen es sein, wollen die Gesellschaften ihr Urteil, von dem sehr oft das Sein oder Nichtsein des revidierten ­ Unternehmens abhängt, nach bestem Wissen und Gewissen abgeben. Das hat aber zur Folge, daß die Auftraggeber — ihre Rolle als solche ist, wie ich bereits andeutete, meist passiv — zur Beurteilung ihrer Verhältnisse sich auf „Herz und Nieren" untersuchen ­ lassen und alle Taschen umkehren müssen. Es findet somit eine Offenbarung und Klarlegung der Verhältnisse letzten Endes der Bank gegenüber statt, die gewiß vom Einzelunternehmen h Es bedeuten die Zahlen nicht schlechthin reine Revistonshonorare, sondern es sind darin bei den einzelnen Gesellschaften teilweise Beträge von Provisionen, Zinsen usw. enthalten, die aber für den hier verfolgten Zweck unwesentlich sind. 2) Die Zahlen der vorhergehenden Jahren waren mir nicht erreichbar. Die „Deutsche Treuhandgesellschaft" nahm das Revisionsgeschäft im Jahre 1902, d. i. in ihren: 13. Geschäftsjahr auf. 72 unangenehm empfunden werden wird und die geeignet ist, die Initiative der Gesellschaften zu beschneiden. Wir werden es aber verstehen, daß eine Bank sich als Kreditgeber von dem ordnungsmäßigen ­ Gang der Dinge überzeugen will: „Wer sich einer solchen Kontrolle nicht unterwerfen will, der muß auf größeren Kredit verzichten, und dem darf eine Bank solchen nicht anvertrauen"?) Auch der Offenlegung der intimsten Verhältnisse an verschiedene ­ Instanzen, so an die ausführenden Revisoren, dann an die die Revisionsresultate weiter bearbeitenden Beamten der Revisionsgesellschaft usw. ließen die Geheimhaltung derselben in Frage gestellt erscheinen, wenn nicht die Treuhandgesellschaften an die Qualität ihrer sämtlichen Beamten größte Anforderungen auch nach der moralischen Seite stellten; auch werden dieselben zur unbedingten Verschwiegenheit durch Handschlag verpflichtet. Schädigungen der Unternehmer aus verletzter Verschwiegenheit sind bisher nicht bekannt geworden. Das persönliche Moment, „das Vertrauen von Mann zu Mann", das von den „freien" Bücherrevisoren gern in den Kamps getragen wird, spielt in unserem heutigen Wirtschaftskampfe auf „Leben und Tod", dessen Lebensmotioe Konnektion sin irgendwelcher Form) und abnorme Leistung sind, bei weitem nicht mehr die Rolle wie früher. Auch käme es nur für Aufgaben in Betracht, die der einzelne ohne Hinzuziehung fremder Hilfe bewältigen könnte. Bildet die Inanspruchnahme der Revisionsgesellschaften seitens der „freiwilligen" Kunden beinahe die Ausnahme, so erklärt sich diese Tatsache, wie ich glaube annehmen zu müssen, hauptsächlich aus folgenden drei Gründen: Es besteht 1. die Furcht vor Auslieferung der Geschäftsgeheimnisse an die Bank. Die Forderung der Geheimhaltung der anvertrauten geschäftlichen ­ Verhältnisse wird hier zur Lebensfrage; den freiwilligen Kunden muß eine Extragarantie geboten werden, daß die von der Treuhandgesellschaft erlangten Kenntnisse nicht der der Treuhand ­ gesellsch äst befreundeten Bank hinterbrachte werden, was nach den Behauptungen der Gegner dadurch möglich sein soll, daß die Direktoren der Banken gleichzeitig den Aufsichtsrat der Treuhandgesellschaften bilden. tz „Deutscher Ökonomist", Juni 1908, S. 396, Berlin-Wilmersdorf. 2 ) vgl. hierzu die Ausführungen Beigels in seiner Broschüre „Treuhand-<Revisions.)Gesellschaften oder beeidigte Bücherrevisoren?" S. 15 ff., an welcher Stelle er einen „geheimen Bericht" an die Bank erwähnt; von einer derartigen perfiden Handlungsweise kann natürlich — wie mir dies auch aus den Kreisen der Treuhandgesellschaften bestätigt wurde — niemals die Rede sein. 73 Dieser Gefahr suchen die Treuhandgesellschaften die Spitze zu brechen, indeni sie ihrem Aufsichtsrat die Möglichkeit der Einsicht ­ in die Schriften oder Berichte über alle bei Dritten vorgenommenen ­ Revisionen satzungsgemäß genommen haben;h vergleiche ­ hierzu § 19 des Statuts der deutschen Treuhandgesellschast, Berlins) sin der Fassung v. 27. 9. 1910 bezw. 28. 3. 1912), § 21 des Statuts der Treuhandvereinigung, A.-G., Berlin sin der Fassung v. 2. 3. 1911), u. a. 2. Die Honorarsätze der Revisionsgesellschaften 3 ) sind verhältnismäßig ­ hoch im Vergleich zu denen der freien Bücherrevisoren. Dieser Anschein wird namentlich dadurch erweckt, daß die Revisionsgesellschaften infolge ihrer intensiven Arbeitsmethoden eine lange Zeitdauer zur Ausführung der einzelnen Revision benötigen. 3. Die Revisionsgesellschaften übernehmen für ihre Arbeit keine Haftung; sie lehnen dieselbe von vornherein ab. Diese Maßnahme ist auch aus dem Charakter der juristischen Person begründet. Diese Gründe, von denen der erste, der bei weitem der stichhaltigste ­ ist, durch die Maßnahmen der Treuhandgesellschaften als beseitigt gelten kann, vermögen doch nicht die Bedeutung der Treuhandgesellschaften für die freiwillige Revision ganz aufzuheben, wie dies die Gegner gern darstellen; wie ich es überhaupt für wenig lohnend halte, die Treuhandgesellschaften auf der Seite der „freiwilligen" Revision anzugreifen, weil sie den freien Revisoren hierin so gut wie keine Konkurrenz machen. In dieser Ansicht werde ich auch bestärkt durch die Zuschrift, die mir von einem tz Diese Maßnahme ist allerdings bei den Gesellschaften wirkungslos, deren Vorstände und Direktoren gleichzeitig Beamte (Vorstände und Direktoren) der befreundeten ­ Bank sind. , , *) Der 21. Geschäftsbericht (1910) der deutschen Treuhandgesellschast berichtet hierüber: „Um den schon bisher stets aufs allerstrengste durchgeführten Grundsatz tc 9'* eit Diskretion gegenüber jedermann, eingeschlossen die Mitglieder des Ausslchtsrats, einen dokumentarischen Ausdruck zu geben, hat ferner die außerordentliche Generalversammlung der Aktionäre auf Antrag des Aufsichtsrats und ® cr S*™ ^ cn § 19 unseres Statuts, welcher von den Rechten und Pflichten des Ausslchtsrats handelt, die Bücher und Werte der Gesellschaft zu prüfen, folgenden Zusatz gegeben: _ . ,,Vorstehende Bestimmung bezieht sich selbstverständlich nicht auf Schriftstücke ­ über bei Dritten vorgenommene Revisionen; vielmehr sind solche Schriftstücke auch gegenüber dem Aufsichtsrate und seinen Mitgliedern geheimzuhalten". ­ tz Die Deutsche Treuhandgesellschaft berechnet für die ersten beiden Tage zusammen 500 Mk., für jeden folgenden 150 Mk. Der Satz gilt für 2 Beamte mkl. aller sonstigen Spesen = 75 Mk. für einen Beamten. Ein geschickter „freier" Revisor wird nicht unter 50 Mk. pro Tag arbeiten. 74 der „renommiertesten gerichtlichen Bücherrevisoren" st als Vertreter einer Gruppe seiner Kollegen zuging, in der dieser sagt: „Inzwischen ­ hat sich aber herausgestellt, daß die Konkurrenz der Treuhandrevisionsgesellschaften der Großbanken keine gefährliche Konkurrenz ist". Geradezu aussichtslos halte ich aber den Kampf gegen die „unfreiwillige" Revision gegen die Treuhandgesellschaften als angestellte ­ Revisoren unserer Großbanken. Von ihrem jetzt mehr als früher betonten Prinzip: „Kredit dem Kreditwürdigen" werden und können die Banken nicht weichen, und solange als dieses Prinzip besteht, haben auch die Treuhandgesellschaften ihre Daseinsberechtigung. ­ Wenn aber Römer st gar meint, unsere Treuhandgesellschaften förderten in ausgesprochenster Weise die höchst ungesunde und volkswirtschaftlich im höchsten Grade bedenkliche Agiotage, so verkennt ­ er damit die Politik der Leiter unserer Großbanken, eben durch sachgemäße ständige Kontrolle die Agiotage einzudämmen und in wirtschaftlich gesunde Bahnen zu leiten. Das aber kann nicht in Abrede gestellt werden, daß es unsere Revisionsgesellschaften gewesen sind, die den deutschen Bücherrevisor ­ aufgerüttelt und ihn zur Erstarkung seines Standesbewußtseins ­ geführt haben. Nicht in der einseitigen Bekämpfung einer Konkurrentengruppe, sondern in der Erziehung zur größtmöglichsten ­ Qualität liegt das Ziel des deutschen Bücherrevisors. Diese Mahnung kaun nicht dringlich genug erhoben werden, soll der Beruf des Bücherrevisors nicht weiter zur Bedeutungslosigkeit ­ herabsinken; ein anderer Feind wird ihm erwachsen, der viel gefährlicher wird als die „geschmähten" Treuhandgesellschaften — im Stande der Rechtsanwälte. Sind dieselben durch ihre abgeschlossene juristische Vorbildung zum Treuhänder prädestiniert, so werden sie sich in dem eifrigen Bestreben, ihr Arbeitsfeld zu erweitern, bald die nötige kaufmännische Schulung aneignen, die es ihnen mehr als früher gestattet, treuhänderische Tätigkeiten im weitesten Sinne aufzunehmen. Wie weit dieser Gedanke gereift ist, beweist die bevorstehende Gründung der „Treuhandgesellschaft deutscher Rechtsanwälte und Notare G. m. b. H.", zu der, wie der geistige Urheber dieses Gedankens, Rechtsanwalt Soldan-Mainz, in der Deutschen Rechtsanwaltszeitung st mitteilt, bereits 1912, bevor der deutsche Anwaltstag sich in Würzburg mit dem Plane tz Der Schreiber, dessen weitere Ausführungen in diesem Punkte sehr interessant sind, hat mich gebeten, von der Nennung feines Namens abzusehen. 2) E. Römer in seinem Vortrag: Deutsches Revisionswesen auf dem 6. Verbandstage ­ deutscher Bücherrevisoren, Frankfurt a. M. 1910. 8 ) Nr. 8 10. Jahrg. v. 10. 7.1913 (Mainz). 75 beschäftigte, „sich Uber 500 deutsche Kollegen zur Mitwirkung an der Ausführung bereit erklärt" hatten. Die neue Gesellschaft will das Arbeitsprogramm unserer jetzigen Treuhandgesellschaften vollkommen übernehmen, auch die Bücherprüfung; ferner wird sie „bei der Zentralstelle und in einer Reihe von großen Städten Lehrkurse in kaufmännischer Buchführung, Bilanzaufstellung, Bilanzprüfung, Aktienrecht, Gesellschaftsrecht, ­ Wechselrecht usw." veranstalten. Es sollen auch tunlichst jedes Jahr eine größere Anzahl von Rechtsanwälten zu Spezialisten in diesen Gebieten ausgebildet werden. Spricht auch aus diesen Darstellungen die Unterschätzung kaufmännischen Könnens und Wissens, so ersteht doch dem deutschen Bücherrevisor in erster Linie in dem Wegnehmen aller Treuhänderfunktionen ­ — dann in zweiter Linie durch die Konkurrenz auf dem Gebiete der Bücherrevision — ein Feind, der ihm weit gefährlicher wird als die kapitalistischen Treuhandgesellschaften. tz Hans Soldan, Die Treuhand deutscher Rechtsanwälte und Notare iStandesfragen der deutschen Rechtsanwälte Heft 4, Mainz 1911, S. 13): „Die Treuhandgesellschaft ­ wird aber auch zugleich die regelmäßigen Revisionen von Aktiengesellschaften ­ und anderen großen Unternehmungen, die jetzt von einzelnen Buchsachverständigen ausgeführt werden, leisten können. Man ist sich darüber einig, daß die Unterwerfung unter solche Revisionen das Vertrauen zu den einzelnen Unternehmungen außerordentlich hebt. Deshalb übertragen große Geschäfte immer häufiger den vorhandenen Treuhandgesellschaften derartige regelmäßige Revisionen ihrer sämtlichen Bücher- und Geschäftsführung. Die einzelnen Bücherrevisoren sind oft hervorragend tüchtig, aber es besteht doch kein ausreichendes Personal für alle die Revisionen, die im Interesse der deutschen Volkswirtschaft immer weiter in Gebrauch kommen müssen. Das beweisen die Geschäftsberichte der vorhandenen Treuhandgesellschaften auf jeder Seite; andererseits ist gerade die Verbindung der Erfahrungen im Anwaltsberufe und in der Rechtspflege mit den geschäftlichen kaufmännischen Erfahrungen das Wichtigste für eine allgemeine bedeutsame Revisionseinrichtung. ­ Deshalb müssen die deutschen Rechtsanwälte sich einen großen Apparat schassen, in dem kaufmännisch geschulte und erfahrene Revisionsbeamte mit anwaltlich erfahrenen Revisionsbeamten zusammen die Oberleitung aller Tätigkeiten auf diesem Gebiete übernehmen. In dieser Zentralvcrwaltutig müssen alle Erfahrungen zusammenfließen und wieder dem einzelnen fruchtbar gemacht werden. Alle diejenigen^ ­ anwaltlichen Geschäfte, die dem einzelnen unter der Kontrolle dieser höchst sachverständigen allgemeinen Leitung übertragen werden können, werden dann nicht mehr an die großkapitalistischen Treuhandgesellschaften und ihre Angestellten gehen, sondern den Rechtsanwälten verbleiben. Aus dieser Tätigkeit wird sich die regelmäßige ­ Anfertigung von Steuererklärungen für Gesellschaften und Private ergeben. Spezialisten anst diesem Gebiet werden die Rechtsanwälte unterstützen und beraten. Die Buchsachverständigen werden ihnen in der Beurteilung der Materialien für diese Erklärungen die nötige Kontrolle liefern. Diese Tätigkeit wird zur Folge haben, daß auch der Rat der Rechtsanwälte und ihrer Organisation für Vermögensanlagen ­ und ähnliches eingeholt wird. Was nur dem einzelnen verschwiegenen Kollegen anvertraut wird, darüber kann er unpersönlich und event, auch im Vertrauen ­ seine Treuhandgesellschaft konsultieren. Eins wird das andere bringen. Jedenfalls wird immer eine Ausdehnung des Tätigkeitsfeldes der Rechtsanwälte damit verbunden sein". Stein. 6 76 Es wird bei den Bücherrevisoren sein, sich rechtzeitig der Gefahr ­ zu erwehren, die Waffen bilden die eigene Qualifikation. 5. a) Die Kontrollorgane der Genossenschaft. Hierunter zählen 1. der Aufsichtsrat, 2. der obligatorische, außenstehende Revisor. Der Aufsichtsrat, dessen Funktionen das Gesetz betr. die Erwerbs- ­ und Wirtschaftsgenossenschaften v. 1. 5. 1889 in den §§ 9, 36—41 regelt, ist das verantwortliche Aufsichtsorgan der Genossenschaft. Es wird in dieser Verantwortung nicht entlastet durch das Bestehen des obligatorischen Revisors. Zu den wesentlichen Obliegenheiten des Aufsichtsrats, die nicht übertragbar sind, gehören die Überwachung des Vorstandes in seiner Geschäftsführung, das Prüfen der Jahresrechnung, der Bilanzen, der Vorschläge zur Verteilung von Gewinn und Verlust. ­ Er hat also ungefähr dieselben Funktionen wie der Aufsichtsrat ­ der Aktiengesellschaft; er unterscheidet sich von diesem darin, daß für seine Mitglieder der Zwang der Zugehörigkeit zur Genossenschaft besteht (§ 9), bei der Aktiengesellschaft ist dies nicht der Fall, dessen Mitglieder brauchen nicht imbedingt Aktionäre zu sein; auch ist für den genossenschaftlichen Aufsichtsrat der Bezug von Tantieme, einer nach dem Jahresergebnis bemessenen Vergütung, ausgeschlossen (§ 36). Der Aufsichtsrat der Genossenschaft wird von der Generalversammlung ­ gewählt, in der jeder Genosse — unbeschadet der Haftung — nur eine Stimme hat. Es kommt hierin der Charakter ­ der Genossenschaft als Personalassoziation gegenüber der Aktiengesellschaft als Kapitalassoziation zum Ausdruck; der Aufsichtsrat ­ der Genossenschaft verkörpert in der Tat den Willen jedes einzelnen Genossen viel mehr, als dies im analogen Falle bei der Aktiengesellschaft der Fall ist; dort ist die Wahl des Aufsichtsrats ­ nicht von der Person, vom einzelnen Aktionär, sondern von einigen großen Aktienkomplexen abhängig. Der Übelstand also, daß der Aufsichtsrat in ein Abhängigkeitsverhältnis ­ zu seinen Wählern gerät, ist bei der Genossenschaft vermieden. Den Aufsichtsräten beider Gesellschaftsformen aber haften dieselben Mängel st an in bezug auf ihre Fähigkeiten zur Ausst Bezüglich der Aktiengesellschaft vgl. meine Aussührnngen in dem folgenden Kapitel: „Die Kontrollorgane der Aktiengesellschaft". 77 führung der vom Gesetz vorgeschriebenen Überwachung und Kontrolle?) ­ Bei dem Aufsichtsrat der Genossenschaft tritt uns vor allen Dingen der geringe Grad geschäftlicher Erfahrung und Gewandtheit ­ seiner Mitglieder entgegen; dieser freilich findet in der Konstruktion ­ der Genossenschaft seine natürliche Erklärung, indem die Zahl der Genossen zum größten Teil aus kleinen Leuten besteht, denen vorerwähnte Eigenschaften fast ganz abgehen. Auch kommt häufig hinzu, daß der Vorstand der Genossenschaft versucht, die Kontrolle des Aufsichtsrats auszuschalten; ja er wird geradezu verführt zu einem derartigen Bestreben, wenn man die Interesselosigkeit ­ und Saumseligkeit vieler Aufsichtsratsmitglieder beobachtet, ­ mit welcher diese ihre Pflichten erfüllen. Schon kurz nach der Gründung der ersten Genossenschaften fi machen sich diese Mängel fühlbar, und ihnen suchte man abzuhelfen, ­ indem man dem Aufsichtsrat ein unabhängiges sachverständiges ­ Organ beiordnete, den sachverständigen Revisor. Es handelt sich mit der Schaffung des obligatorischen Revisors nicht um ein neues Exekutivorgan der Genossenschaft, sondern lediglich ­ um eine die lückenhafte Geschäftsführung der Genossenschaft korrigierende Jnstanz.fi die das Recht hat, zu sagen, was falsch ist und wie es besser zu machen ist, niemals aber Mittel in der Hand hat, die Abstellung von Mängeln zu erzwingen; diese ist ganz dem Verantwortlichkeitsgefühl des Vorstandes und des Aufsichtsrates bezw. der Generalversammlung anheimgestellt. Faßbender fi charakterisiert die Stellung des Revisors in der Genossenschaft folgendermaßen: „Der Revisor soll sich betrachten als Freund und Berater der Genossenschaft, der die Genossenschaften ihren Idealen in fi In der Begr. z. GenG., Drucks, d. RT. 7. LP. lV. Sess. 1888/89 S. 47 ff. heißt es; „Die Katastrophen, die unter den Genossenschaften eingetreten sind, hatten vielmehr ihre Ursachen hauptsächlich in Ausschreitungen bei der Geschäftsführung ­ und im Mangel einer genügenden Kontrolle über dieselbe". fi Nach Wygodzinski, Das Genossenschaftswesen in Deutschland, Leipzig mnd Berlin 1911, Md es zuerst die Kreditgenossenschaften, die nach der Kontrolle verlangen; sie wollen durch diese Maßnahme das Vertrauen weiterer Kreise erwerben. ­ fi Crüger führt in seinem Referat, erstattet dem Allgemeinen Genossenschaftstag ­ in Cassel 1906 (vgl. Fr. Hans Crüger, Einführung in das deutsche Genossenschaftswesen, ­ Berlin 1907, S. 355 ff.), aus, daß man einmal den Schädigungen vorbeugen wollte, die „aus den mangelnden Erfahrungen der Leiter der Genossenschaften ­ entstehen können", zum andern wollte man „Vorstandsmitglieder des Aufsichtsrats ­ mit ihren Aufgaben vertraut machen". 4 ) Prof. Dr. Faßbender in seinem Referat, erstattet dem VII. Deutschen gewerblichen ­ Genoffenschaftstag in Dortmund 1910, über „Entwicklung und Aufgaben der Verbandsrevision". 6 78 vo lkswirtschaftlicher, sozialer und geistig-sittlicher Beziehung unter Wahrung der genossenschaftlichen, kaufmänischen und betriebstechnischen ­ Gesichtspunkte entgegenzuführen strebt und den die Genossenschaft in diesen seinen Bestrebungen auch zu unterstützen gewillt ist". Den Revisor treffen wir bei den Genossenschaften schon früh an, lange bevor das Genossenschaftsgesetz 1889 in Kraft rat. Es wird darum im Jahre 1889 mit der Einführung der obligatorischen Revision nicht ein Institut unvermutet neu geschaffen, sondern eine bei einem Drittel aller Genossenschaften bereits in Übung befindliche ­ Gepflogenheit zum Gesetz für alle Genossenschaften erhoben. Einen Beamten, der eigens für die Ausübung des Revisionsdienstes ­ angestellt war, konnte sich die einzelne Genossenschaft mit Rücksicht auf den geringen Umfang der Geschäfte nicht leisten, und so war man auch in dieser Beziehung zur Durchführung dieser wichtigen Aufgabe auf den Zusammenschluß ff angewiesen. Das im Jahre 1859 in Weimar von 29 Genossenschaften gegründete „Zentralkorrespondenzbureau der deutschen Vorfchußund Kreditvereine", das feit dem Jahre 1861 den Namen „Anwaltschaft ­ der deutschen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften" führte und unter der Leitung von Schulze-Delitzsch stand, bildete den Grundstock genossenschaftlicher Revision; es bezweckte: 1. Vertretung in der Presse, auf Kongressen, besonders gegenüber ­ der Gesetzgebung; 2. Förderung mit Rat und Tat, Auskunftserteilung und Belehrung ­ ; 3. Austausch bedeutsamer Erfahrungen und Anknüpfung von Geschäftsverbindungen. Im Jahre 1864 wird bereits vom Verband der Genossenschaften ­ am Mittelrhein (Schulze-Delitzsch) in einer Resolution gefordert, „daß auf Verlangen der einzelnen Genossenschaften jederzeit ein sachverständiger Revisor zur Verfügung gestellt werden sollte". Der Beschluß wurde später auch zur Ausführung gebracht. Auch bei Raiffeisen st ist der Gedanke, die Genossenschaften einer sachverständigen Kontrolle zu unterstellen, bald nach der Gründung der ersten Darlehnskasienvereine vorhanden gewesen. Um 1872 finden wir bereits bei dem landwirtschaftlichen Verein für Rheinpreußen einen Wanderlehrer angestellt, der auch als st Hiergegen wird in dem Bericht der Reichstagskommission zum Entwurf des Genossenschaftsgesetzes daraus hingewiesen, dass die bestehenden Revisionsverbände ­ nur aus der Befürchtung, daß die Genossenschaften unter staatliche Aufsicht ­ gestellt würden, entstanden seien. Allerdings hat auch Schulze-Delitzsch diesen Gedanken mehrfach ausgesprochen. 79 Revisor tätig war; 1887 erfolgte die Gründung des „Anwaltschaftsverbandes" ­ der Raiffeisenschen Genossenschaften „mit dem ausgesprochenen Zwecke der Durchführung von Revisionen". Ebenso hatte sich die später ins Leben gerufene Firma: „Raiffeisen ­ und Konsorten" die Durchführung eines unabhängigen genossenschaftlichen Revisionswesens zum Ziel") gesetzt. Daß die Revision für das Bestehen der Genossenschaften ein Lebensbedürfnis darstellte, diese Überzeugung hatte sich schnell überall durchgesetzt mit einer Kraft, daß gar bald die Idee auftauchte, ­ die Revision für alle Genossenschaften obligatorisch einzuführen. ­ Als erster trat der Verwirklichung dieser Idee der Raiffeisensche Anwaltschaftsverband näher, indem er 1883 allen ihm angeschlossenen Genossenschaften die obligatorische Revision zur Pflicht machte. Auch Schulze-Delitzsch trat jederzeit für den organischen Ausbau ­ der Revision ein; er wollte aber von einer zwangsweisen Revision nichts wissen, sondern dieselbe ganz der Selbstbestimmung der einzelnen Genossenschaft überlassen sehen. Diesen Standpunkt, ­ den er auch auf dem Genossenschaftstag in Bremen 1874 vertrat, kam später in seinem Antrag auf dem Genosseuschaftstage in Eisenach (1878) zum Ausdruck, indem er den Verbandsdirektoren ­ empfahl, „sachverständige, im kaufmännischen Rechnungswesen ­ und mit der genossenschaftlichen Organisation vertraute Männer zum Behufe von Geschäftsrevisionen und Inventuren auf Anrufen der einbezirkten Vereine bereitzuhalten und Vornahme solcher Revisionen zu fördern". Weiterhin sprachen sich die Genossenschaftstage in Kassels (1881) und in Plauen (1887) für eine regelmäßige von sachverständiger ­ Seite durchgeführte Revision aus. ') K. Hildebrand, Beriin-Steglltz, Die Einführung der obligatorischen Berbandsrevision, Artikel in Nr. U des Landwirtschaftlichen Genossenschaftsblattes v. 15. 6. 1913. Derselbe Verfasser gibt in der Dienstanweisung für Verbandsrcvisoren, berausgegeben vom „Generalverband liindlicher Genossenschaften für Deutschland" 1914 (im Manuskript in liebenswürdiger Weise zur Verfügung gestellt), ­ im Anhang V einen kurzen Überblick über die geschichtliche Entwicklung der einzelnen Revisionshauptverbände. 2 ) vgl. Faßbender in dem zitierten Referat. s ) In Kassel wurde folgende Resolution gefaßt: „In Erwägung, daß die Einrichtung regelmäßiger Revisionen in den Verbandsvereinen — allmählich allgemein ­ durchgeführt — eine wünschenswerte Vervollständigung und organische Weiterentwicklung der Verbandseinrichtungen darstellt und zugleich geeignet ist, gesetzgeberischen Versuchen, die Genossenschaften der Kontrolle staatlicher oder kommunaler ­ Behörden zu unterstellen, entgegenwirken, daß es daher den allgemeinen genossenschaftlichen Interessen entspricht, diese Einrichtung in allen Verbänden zur Durchführung zu bringen, erklärt der Allgemeine Bereinstag für Pflicht der Unterverbände, ­ für die Einrichtung regelmäßig wiederkehrende Revisionen der einzelnen Vereine Sorge zu tragen". 80 Vor das Forum des Reichstags wurde die Angelegenheit mit dem Antrage Ackermann 1881 gebracht, der dem Staate bezw. den Kommunen die Rolle des Revisors zuwies; mit dem Inkrafttreten des Genossenschaftsgesetzes im Jahre 1889 kam der Streit um die Revision zur Ruhe, indem die obligatorische Revision für alle Genossenschaften zur Einführung gelangte. Bei der Beratung waren in der Reichstagskommission zwei im Prinzip sich diametral gegenüberstehende Meinungen h vertreten. ­ Während der Antrag Ackermann, der die Vorschläge des Bundesrates deckte, die Revision der Genossenschaften unter staatliche ­ Aufsicht gestellt sehen, wollte der gegnerische Antrag jeden Einfluß staatlicher Fürsorge bis auf die gesetzmäßige Anordnung der Revision als solche ausgeschaltet und die Revision ganz der Selbstbestimmung der auf dem Prinzip der Selbsthilfe, Selbstverantwortung ­ und Selbstbestimmung gegründeten Genossenschaften überlassen haben. Es kam schließlich ein Kompromiß zustande, der einen Sieg der genossenschaftlichen Tendenzen darstellt und in der jetzigen Fassung des Genossenschaftsgesetzes (§§ 53—64) zum Ausdruck kommt; in wesentlichen enthält er folgende Punkte: 1. die Revision ist für alle Genossenschaften zwingend, 2. sie wird in jedem zweiten Jahr durch einen der Genossenschaft ­ nicht angehörigen Revisor vorgenommen, 3. die Bestellung des Revisors erfolgt, sofern die Genossenschaften ­ nicht einem sogen. Revisionsverbande angehören» durch das Gericht; die Genossenschaft hat das Recht, einen sachverständigen Revisor vorzuschlagen. Ist also nach dem Gesetz der einzelnen Genossenschaft die Wahl des Revisors prinzipiell freigestellt, insofern als sie entweder einem Revisionsverbande beitritt oder einen Revisor sich durch das Gericht bestellen läßt, so hat die Mehrzahl der Genossenschaften ­ sich schon wegen des Kostenpunktes an die Revisionsverbände ­ angeschlossen. Von den am 1. 1. 1911 gezählten 30 489 Genossenschaften st gehörten 4088 Genossenschaften (23,4 °/ 0 ) keinem Verbände an. st In diese Zahl sind nicht einbegriffen die am 1.1. 1911 vorhandenen Zentral-(Haupt-) Genossenschaften (es bestanden hiervon 123, darunter 64 Zentralkredit» genossenschasten, 32 Hauptgenossenschaften für Rohstoffvereine und 27 für den Absatz landwirtschaftlicher Artikel u. a. Sämtliche beruhen auf der beschränkten Haftpflicht; sie zählen 26374 Mitglieder, welche 216060 weitere Geschäftsanteile erworben haben und für 358533900 Mk. hafteten). st vgl. Ber. der Reichstagskommission z. Entw. d. GenG., Drucks, d. RT. 7. LP. IV Sess. 1888/89 S. 25 ff. 81 Wie ich oben erwähnte, waren solche Verbände bereits vor dem Inkrafttreten des Genossenschaftsgesetzes im Jahre 1889 vorhanden. ­ Die Revisionsverbände stellen den Zusammenschluß gleichartiger ­ Genossenschaften innerhalb eines meistens nach wirtschaftsgeographischen ­ Gesichtspunkten abgegrenzten Gebietes dar zum Zwecke der Durchführung der gesetzlich notwendigen Revisionen durch sachverständige Revisoren, des Austausches der gemachten Erfahrungen, zur Erteilung von Rat und Auskunft, zur Wahrung und Verfolgung gemeinsamer Interessen; sie erfüllen also eine weit größere Aufgabe, als der Gesetzgeber sie ihnen gestellt hat. Wir unterscheiden heute fünf Hauptgruppen von Revisionsverbänden ­ (Stand am 1.1.1911), deren Gliederung und Tätigkeitsfeld ­ aus folgender Tabelle zu ersehen ist: Name und Sitz des Hauptverbandes ft i» p Zahl angesch' L »! der offenen , g ü c 2 s® J. <3 £ J=t .~£ ö £L A ff e c g ° S-S§-g 1. Allgemeiner Verband der auf Selbsthilfe ­ beruhenden deutschen Erwerbsu. Wirtschaftsgenossenschaften E. V., Berlin (Schulze-Delitzsch) 1864-) 31 1461 813 797 3 11. Reichsverband d. deutschen landwirtschaftlichen ­ Genossenschaften Darmstadt, ­ einschließl. des Generalverbandes ­ ländlicher Genossenschaften für Deutschland E. B., Berlin (Raiffeisen) 1883 (1876) 39 darunt. (13) 18 761 5 231 1773267 538159 67 (16) 111. Zentralverband deutscher Konsum-Vereine, Sitz: Dresden; Sekretariat: Hamburg 1903 9 1 137 1144794 - 4 ) IV. Hauptverband deutscher gewerblicher Genossenschaften E. V., Berlin 1901 15 743 108155 18 V?) Andere Revisionsverbände, die keiner der 4 Hauptgruppen angehören — 32 4299 795381 19 9 Dm Hauptverbänden ist als Anw altsschaftsv «bänden das Recht zur Bestellung ­ von Revisoren nicht verliehen, der Raiffeisen-Verband besitzt es. 2 ) 15 Hauptgenossenschaften gehören keinem Revisionsverbande. 3 ) Jahr der Annahme des Status dieses Verbandes an. 4 ) Die Hamburger Großeinkaufsgesellschaft ist als „Gesellschaft mit beschränkter ­ Haftpflicht" gegründet. 6 ) Keinem Verbände gehören am 1. 1. 1911 an 4088 Genossenschaften mit 568365 Mitgliedern. Der Erfolg des genossenschaftlichen Gedankens beim Festlegen des Genossenschaftsgesetzes ist gewiß für die Wirksamkeit des Revisionsinstitutes der Genossenschaft in seinem Wert nicht hoch genug anzuschlagen, er bildet den Grundstock für den Aufbau und die Weiterentwicklung; weiter aber außer einigen mageren Formalvorschriften ­ brachte das Gesetz bezüglich der Revision nichts trotz der reichen und sauberen Arbeit der Kommission, trotz der mannigfaltigen ­ Erfahrungen, die man bereits auf diesem Gebiete gesammelt ­ hatte. So finden wir vor allem keine Andeutung darüber, was das Gesetz unter einem „sachverständigen Revisor" (§ 53) versteht; nirgends lesen wir etwas über die Haftung für die Revision. In der Übung des Gesetzes hat sich neben kleineren Mängeln als Kalamität das heutige Bestellungsverfahren herausgebildet. Bevor ich aber auf diese wichtigen Dinge eingehe, will ich eine kurze Skizze des jetzigen genossenschaftlichen Revisionsverfahrens geben. Die Revision wird durch den bestellten Revisor svom Verband oder Gericht) in der Regel am Sitz der Genossenschaften vorgenommen; ­ zur Revision ist der Aufsichtsrat hinzuzuziehen (§ 63); über die Ausführung der Revision berichte ich später. Rach beendeter ­ Revision findet meistenteils eine sogen. „Schlußrevisionssitzung" ­ statt, in der den Verwaltungsorganen die Ergebnisse der Revision bekannt gegeben und gleichzeitig von den Revisoren die nötigen Hinweise für eine Besserung der Verhältnisse erteilt werden. Ein Zwangsmittel zur Beseitigung der sich ergebenden Mißstände besteht nicht. Der Vorstand hat, ohne den Inhalt der Revision zu berühren, zum Genossenschaftsregister eine Erklärung des Revisors einzureichen, daß die Revision stattgefunden hat, und den Bericht über die Revision bei der Berufung der nächsten Generalversammlung als Gegenstand der Beschlußfassung anzukündigen. In der Generalversammlung ­ hat der Aufsichtsrat sich über das Ergebnis der Revision zu erklären (§ 63). Die Dauer der Revision x ) richtet sich nach der Art und dem Umfang des Geschäftsbetriebes der Genossenschaft und schwankt in normalen Fällen zwischen 1—8 Tagen. Wie verschieden die Revisionsdaner bei den einzelnen Genossenschaften ­ ist, zeigt nachstehende Statistik des „Verbandes ländlicher Genossenschaften für Elfaß-Lothringen, e. V., Straßburg", für das Berichtsjahr 1912: tz Leider ist es mir nicht möglich, hierüber genaue Angaben zu bringen, da nur einzelne Verbände die Revisionsergebnisse statistisch bearbeiten. 83 St,atistik der Revisionen und deren Dauer im Laufe des Jahres 1912. 1 Genossenschaft mitl Tag —insgesamt 1 Tag 2 Genossenschaften „ V-L Sagen = „ 3 Tage 13 „ 2 „ — „ 26 „ 17 „ 2V, „ — „ 42 V, „ 25 „ ,, 3 „ — 75 „ 15 „ 3 1 / 2 „ — „ 52 V, „ 21 4 — 84 „ 23 4 V, „ „ 103-/2 „ 20 ff O „ 100 ,, 25 pu/ ff u 12 ff 137 V, „ 8 „ 6 — 48 „ 12 n 6 1 /, „ — „ 78 „ 9 7 — „ 63 „ 6 .. 7V, „ — „ 45 „ 2 rr 8 „ — 16 „ 13 ff 81 / 2 „ — „ IIO-/2 4 tf 9 „ — „ 36 „ 7 ft 9^^ „ — „ 66-ft „ 7 „ 10 — 70 „ 3 „ io 1 /, " — ff 31/V „ 4 „ 11 „ — „ 44 „ 1 Genossenschaft t, UV-— „ UV-„ 1 „ 12 „ — „ 12 „ 5 Genossenschaften „12V. „ — „ 62-/2 „ 2 tf 13 ft — ff 26 n 2 ,t 13V- tf — ff 27 ff 1 Genossenschaft t, 14 t, = ff 14 ff 1 „15 V, „ — ff 15-/-„ 1 ,t 16 -----ff 16 „ 1 „ 16V- „ — „ 16V-„ 2 Genossenschaften „ 17V- „ — „ 35 „ „ ,t 18-/, tt — v 37 „ 1 Genossenschaft „ 21 = n 21 „ 1 „ 22 — 22 „ 2 Genossenschaften „ 22V, ,t = 45 „ 1 Genossenschaft „ 32V, „ „48V, = „ 32 V, « 1 — „ 48-/-tt Sa. 262 Revisionen mit zusammen .... 1675-/ 2 Tagen 6,4 Tage Durchschnittsdauer zu jeder Revision. Diese Durchschnittszahl ­ liegt sehr hoch. Im allgemeinen dürfte der Durchschnitt ­ zwischen 4 und 5 Tagen liegen. 84 Wird die Revision durch einen vom Verbände gestellten Revisor ausgeführt, so hat dieser eineAbschrift des Revisionsberichtes demVerbandsvorstande einzureichen (§63 Abs. 3). In der Praxis hat sich vielfach die Gepflogenheit herausgebildet, daß die Revisionsberichte von den Revisoren festgestellt, dann zur Redaktion dem Verbandsdirektor ­ übergeben werden und von diesem schließlich an die Genossenschaft ­ gelangen. Andere Verbände wahren die vollkommene Selbständigkeit ihrer Revisoren, andere führen zur Kontrolle ihrer Kontrolleure sogen. Superrevisionen durch. Wie die Revision ausgeführt werden soll, darüber sagt das Gesetz nur, daß sie durch einen „sachverständigen" Revisor vorgenommen werden soll; diesem ist also die Art der Prüfung überlassen. Nach ihrer Ausübung unterscheiden wir heute zwei Hauptarten ­ von Revisionen: 1. Die verwaltungstechnische Revision,st in der festgestellt werden soll, ob der Vorstand und Aufsichtsrat den gesetzlichen Bestimmungen entsprechend ihre Obliegenheiten versahen, ­ ob die Generalversammlungen ordnungsmäßig abgehalten und sonstige gesetzliche Bestimmungen beachtet wurden usw. 2. Diekalkulatorisch-materielleRevision, die sich auf die Prüfung des Rechnungswerkes im besonderen erstreckt. Beide Arten der Revisionen lassen sich natürlich nicht haarscharf ­ auseinanderhalten; so läßt sich z. B. bei der unter 1. erwähnten ­ Revision eine Prüfung der Buchführung, wenn auch in großen Zügen, nicht umgehen. Bei vielen Verbänden findet eine verschiedene Behandlung der Revisionen überhaupt nicht statt; auch scheint mir dieselbe nicht in der Absicht des Gesetzgebers gelegen ­ zu haben; in der „besonderen Begründung" zu § 49 des Entw. (jetzt § 53) wird hierzu gesagt: „Die periodische Revision soll sich auf die Geschäftsführung der Genossenschaft in allen Zweigen der Verwaltung erstrecken. Sie darf sich keineswegs auf eine bloß kalkulatorische Kontrolle der Bilanzen und Geschäftsbücher beschränken. Wenn auch eine probeweise Prüfung in dieser Richtung zweckmäßig und bei vielen Genossenschaften unentbehrlich sein wird, so muß doch die Untersuchung ­ des Revisors sich wesentlich auf die materielle Seite der Geschäftsführung und die hierbei befolgten Grundsätze sowie auf das Funktionieren der Genossenschaftsorgane und der sonstigen Einrichtungen der Genossenschaft richten". st Der allgemeine Veretnstag in Plauen 1887, der die Grundsätze für die Verbandsrevision beriet, hatte nur die vcrwaltungstechnische Revision im Auge; bei mangelhafter Geschäftsführung solle der Revisor gehalten sein, „die betreffende Geschäftstätigkeit in Gegenwart von Vorstand und Aufsichtsrat selbst vorzunehmen und dabei die erforderliche Anleitung zu erteilen". 85 Immerhin treffen wir in vielen Fällen die oben dargetane Spaltung in der Ausführung von Revisionen an; es werden bei einer großen Anzahl von Verbänden kalkulatorische bezw. technische Revisionen nur auf besonderen Wunsch ausgeführt. Im Interesse der Genossenschaft dürfte es liegen — und auf verschiedenen Verbandstagen sind auch dahinzielende Beschlüsse gefaßt worden — den Revisionen den formalen Charakter zu nehmen und die Betonung auf die materielle Seite der Prüfung zu legen, und ich kann mich nicht dem Standpunkte anschließen, den Havensteinsi vertritt, wenn er sagt: „daß es nicht Sache der Revisoren ist, in den rein technischen oder kaufmännischen Betrieb einzugreifen, sondern daß sie sich darauf zu beschränken haben, den genossenschaftlich-technischen Betrieb zu prüfen". Aus dieser Stellungnahme Havensteins, die dieser wiederholt ohne Erfolg vertreten hat, spricht eine vollkommene Verkennung des genossenschaftlichen ­ Revisionsinstituts, gleichzeitig aber auch der Aufgabe der Revisionsverbände, und es ist nur zu begrüßen, wenn derartige ­ irreführende Ansichten bisher in die Entwicklung des genossenschaftlichen ­ Revisionswesens, die ganz andere Bahnen schreitet, nicht hemmend eingreifen konnten. Wieviel großzügiger ist dagegen die vorn zitierte Auffassung Faßbenders st vom Berufe des Revisors? Gerade die formale Revision ist es ja, die die gerichtliche Revision und damit das ganze Bestellungsverfahren wertlos macht, die die Absicht des Gesetzgebers, mit der geschaffenen Freiheit der Revisorenbestellung genossenschaftlichen Idealen zu dienen, vereitelt. Die Bestimmung des § 61 Abs. 3: „Die Bestellung erfolgt, nachdem die höhere Verwaltungsbehörde ­ über die Person des Revisors gehört ist. Erklärt ­ die Behörde sich mit einer von der Genossenschaft ­ vorgeschlagenen Person einverstanden, ­ so ist diese zum Revisor zu bestellen" die also den Genossenschaften Einfluß auf die Wahl des Revisors verschafft, ist schon längstens als Übelstand empfunden worden. Die Abstellung ist dringend nötig, da durch diese Bestimmung den ärgsten Feinden des Genossenschaftswesens, den sog. „wilden" Geh. Regierurigsrat Dr. Havensteirr, Referat, erstattet auf dem genossenschastlichen Bortragskursus des Reichsverbandes im September 1909 in Darmstadt: „Neuere Erfahrungen auf dem Gebiete des genossenschaftlichen Revisionswesens", Darmstadt 1910. 2) Prof. Dr. Faßbender in seinem Referat „Über die Entwicklung und Aufgaben ­ der Berbandsrevision", erstattet dem 7. Deutschen gewerblichen Genossenschaftstage zu Dortmund 1910, Bericht S. 112. 86 Genossenschaften, die sich nicht zum Anschluß an einen Revisionsverband ­ verstehen können und die sich großenteils aus den schlimmsten Schmarotzern der Genossenschaften rekrutieren, Unterschlupf ­ gewährt wird. Die Mißstände ergeben sich vor allen Dingen daraus, daß diesen Genossenschaften gar nicht daran liegt, einen sachverständigen Revisor zur Prüfung zu bekommen; das überwachende Gerichts aber kann und will den Bestellten auf „Sachverständigkeit" nicht prüfen, sondern stellt lediglich die Unbescholtenheit des Betreffenden fest. Eine weitere Gefahr besteht darin, daß der vom Gericht bestellte Revisor in eine „gewisse" Abhängigkeit von der Genossenschaft ­ gerät; will der Revisor sich das Geschäft nicht für das nächste Jahr entgehen lassen, so wird er seinen Bericht so abfassen, daß er wiederkommen kann. Welche arge Zustände hier herrschen, will ich nur an einem Beispiel zeigen, das Korthaus in seinem auf dem 10. Deutschen gewerblichen Genossenschaftstag (Leipzig 1913) gehaltenen Referate gibt; es handelt sich um eine in Berlin verkrachte ­ „Schwindelgenossenschaft" einer „Bank". Er sagt: „Ich habe als gerichtlicher Sachverständiger feststellen müssen, daß diese Genossenschaft allein im Königreiche Bayern 162 Mitglieder ­ hatte. Sage und schreibe 7 von den 1200 Mitgliedern dieser Genossenschaft hatten dagegen ihren Wohnsitz in Groß-Berlin, gerade die 7, die notwendig waren, um die Genossenschaft zu gründen — 1200 Mitglieder hatte diese ,Bank- in allen Gauen Deutschlands! Ich habe, wie es meine Pflicht als Sachverständiger ­ war, einmal die Revisionsberichte durchgesehen. Sie hatten stereotyp denselben Wortlaut: ,Es wird bestätigt, daß die Bilanz mit den ordnungsmäßig geführten Büchern übereinstimmt'. Der in zwei Reihen schön abgefaßte Bericht kostete 125 Mk. Das sind doch unhaltbare Zustände. Ich meine, wenn in diesem Falle vom Gericht der Revisor irgendeines Verbandes bestellt worden wäre und dieser auch nur eine halbe Stunde lang die Bücher der ,Bank' angesehen hätte, konnte er feststellen, daß die Genossenschaft, ­ die mehr als eine Million Darlehen zu geben versprochen ­ hatte, noch nicht einmal in der Lage war, 80 Pf. Gerichtskosten ­ zu zahlen, und daß deswegen eine Pfändung ihres Mobiliars stattgefunden hatte. — Der bestellte Revisor war ein Mann, der keine Existenz hatte und der, wie ich weiter festgestellt habe, bei sieben solchen Genossenschaften der bestellte Revisor war und heute noch ist und der von der einen Genossenschaft dieser Art der andern empfohlen wird". *) Daß auch Ausnahmen vorkommen, soll nicht in Abrede gestellt werden. 87 Um diesen Mißbräuchen zu steuern, wurde von Faßbender st der Vorschlag gemacht, die Gerichte sollten von ihrer vorgesetzten Behörde angewiesen werden im Falle, daß eine „wilde" Genossenschaft ­ einen Revisor wünscht, an einen Rcvisionsverband gleichartiger Genossenschaften um Zuweisung bezw. Kenntlichmachung ­ eines „sachverständigen Revisors" heranzutreten. Korthaus vertritt im Grunde dieselbe Ansicht; sie findet ihre Darstellung ­ in Nr. 2 der die Revision betreffenden Leitsätze zum 10. Deutschen gewerblichen Genossenschaftstag in Leipzig 1913, welche lautet: „2. (Zusätzlich zu § 61 Abs. 1 GenG.s In erster Linie ist ein Revisor zu bestellen, welcher in einem mit dem Revisionsrecht ­ ausgestatteten Revisionsverbande tätig ist, in dessen Bezirk die Genossenschaft ihren Sitz hat und dem Genossenschaften gleicher oder ähnlicher Art angehören. Abs. 2, welcher lautet: ,Der Vorstand der Genossenschaft hat die Bestellung zu beantragen', ist zu streichen. Abs. 3, welcher lautet: ,Die Bestellung erfolgt, nachdem die höhere Verwaltungsbehörde über die Person des Revisors gehört ist. Erklärt sich die Behörde mit einer von der Genossenschaft vorgeschlagenen Person einverstanden, so ist diese zum Revisor zu bestellen', ist gleichfalls zu streichen. Abs. 2 soll in Zukunft lauten: ,Nur soweit solche Revisoren nicht zur Verfügung stehen, können andere geeignete Personen vom Gericht als Revisoren bestellt werden'. Abs. 3 soll lauten: ,Die Bestellung erfolgt, nachdem die höhere Vewaltungsbehörde und ein Revisionsverband, dem Genossenschaften ­ gleicher oder ähnlicher Art angehören, und in dessen Bezirk die Genossenschaft ihren Sitz hat, über die Person des Revisors gehört sind'. Wenn ich auch zugestehe, daß mit der Ausführung dieser Vorschläge das Übel im Kern erfaßt wird, so finde ich dieselben doch nicht weitgehend genug. Hat man die meisten der „wilden" Genossenschaften st als Schädlinge des Genossenschaftswesens erkannt, ­ so soll man ihre totale Beseitigung erstreben, indem man für Genossenschaften die Pflicht der Zugehörigkeit zu dem ihrer Eigenart entsprechenden Revisionsverbande fordert. Hierbei muß auch eine größere Konzentration innerhalb der einzelnen Hauptverbände herbeigeführt werden; eine derartige st Faßbender a. a. O.: Die Justizministerien der Bundesstaaten außer Sachsen haben dieses Ansuchen als außerhalb des Bereiches ihrer Wirksamkeit liegend zurückgewiesen. st Am 1.1. 1911 gab es im Deutschen Reich 1088 Genossenschaften (13,4 °/ 0 )„ die keinem Revisionsverbande angehörten. 88 Zersplitterung,h wie sie heute besteht (vgl. untenstehende Tabelle) — in den oben aufgezählten 5 Hauptgruppen sind 126 Revisionsverbände ­ vereint, unter denen sich 2 befinden, die weniger als 5 Genossenschaften als Mitglieder aufweisen —, zeitigt nur Mängel, wie sie in den mehr oder weniger verschiedenen Ansichten über die Methode der Revision und ihren Umfang zutage treten, ganz abgesehen von der Unwirtschaftlichkeit, die eine derartige Kraftvergeudung mit sich bringen muß. Übersicht über die Revisions-Hauptverbände nach Abstufung der Anzahl der in den Unterverbänden zusammengeschlossenen Genossenschaften. Anzahl der Genossenschaften, ­ die einen Revisionsverband ­ bilden Allgemeiner Verband (Schulze-Delitzsch) Reichs-Verband Daneben Raiffeisen-Ver ­ Zentralverband ­ der Konsum-Vereine Hauptverband der gewerbl. Genossenschaften ­ AndereRevisionsver ­ die kein. groß. R.-Verb. angehören 1— 5 2 6- 10 1 1 — 11— 29 2 2 5 21— 30 8 4 3 31— BO 13 2 3 6 51— 100 5 3 3 3 8 101— 200 2 5 1 B 2 2 201— 300 1 2 1 2 301— 500 6 7 3 501-1000 6 3 — 1001—2000 2 1 über 2000 1 Diese Zentralisation müßte so weit gehen, daß den einzelnen Revisionsverbänden das Recht auf Bestellung des Revisors genommen ­ und dasselbe ausschließlich nur den Hauptverbänden zugesprochen ­ würde. Der engere Zusammenschluß aber würde weiterhin bei viel wirksameren Revisionen nicht die befürchtete Steigerung der Revisionshonorare, ­ sondern bei geschickter Disposition und Verwendung der Revisoren eine sachverständige Revision zu gleichen Sätzen *) W. Wygodzinski, Das Genossenschaftswesen in Deutschland, Leipzig und Berlin 1911, S. 104 ff. bedauert die Spaltung infolge von Gegensätzen, die zwischen den einzelnen Verbänden bestehen; er führt sie zum Teil auf die große Macht zurück, die die Genossenschaftsbewegung ihren Führern gab und die es diesen leicht machte, ihre Pläne gesondert von der Allgemeinheit durchzusetzen. 89 auch den Genossenschaften bringen, die auf einen kostspieligen qualifizierten Revisor mit Rücksicht auf ihre beschränkten Mittel bisher verzichten mußten. Gleichzeitig müßte damit die Schaffung einheitlicher Grundsätze für die Anstellung von Revisoren und die an sie zu richtenden Anforderungen Hand in Hand gehen, und ich schließe mich gern der Forderung Faßbenders an, der die Einführung ­ eines Befähigungsnachweises für Genossenschaftsrevisoren verlangt; nur so kann der „sachverständige" Genossenschastsrevisor geschaffen werden. Der Ausbildung und Heranziehung von sachverständigen Revisoren haben bisher eigentlich nur die Verbände der landwirtschaftlichen ­ Genossenschaften Interesse entgegengebracht?) So werden Halbjahrskurse zur Ausbildung von Revisoren an der deutschen landwirtschaftlichen Genossenschaftsschule in Berlin -früher Darmstadt) abgehalten. In den bis jetzt stattgefundenen 8 Kursen wurden 269 Revisoren ausgebildet. Die Errichtung einer Revisorenausbildungsanstalt wurde ferner durch die Verwaltungsorgane des „Generalverbandes ländlicher Genossenschaften für Deutschland" am 10. 7. 1913 in Heidelberg beschlossen. Schon 3 Monate später berichtet das Landwirtschaftliche ­ Genossenschaftsblatt -Nr. 19 v. 15. 10. 1913), daß der erste Kursus am 1. Oktober in Berlin eröffnet wurde. An dem auf 4 Monate berechneten Kursus nehmen zwölf Revisionsdienstanwärter ­ teil. Der Lehrplan ft umfaßt folgende Unterrichts gegenstände -wöchentlich 32 Stunden): Einführung in das Genossenschaftswesen ca. 60 Stunden Genossenschastsrecht „ 100 „ Buchführung und Bilanzkunde . . . . „ 100 „ Geschäftsführung „ 40 „ Revisionswesen „ 40 0 vgl. st. Hildebrand, Berlin-Steglitz, in der Dienstanweisung für den Generalverband ländlicher Genossenschaften 1914. 2 ) Dem Berfasser vom Raisfeisenverbande in liebenswürdiger Weise zur Verfügung gestellt, über den Ausbildungsgang bemerkt Hildebrand (Landwirtschaftliches ­ Genossenschaftsblatt Nr. 19 3b. Jahrg. 1913): „Die Frage der Ausbildung der Revisionsdienstanwärter wäre am schönsten dadurch zu lösen, daß dieselben an der Revisorenausbildungsanstalt ihre volle theoretische und praktische Ausbildung erhalten würden und dann nach einer kurzen Probedienstzeit als Revisoren angestellt ­ würden. Dieser Gedanke läßt sich aber zurzeit nicht verwirklichen. Der Lehrgang müßte zeitlich derart ausgedehnt werden, daß sich dadurch Schwierigkeiten ­ teils finanzieller, teils technischer Natur ergeben würden, an deren Lösung vorerst ­ nicht herangetreten werden kann. Dagegen macht es keine Schwierigkeiten, den Verbünden die theoretische Ausbildung der Revisionsdienstanwärter abzunehmen und in die Hände der Revisorenausbildungsanstalt zu legen, welche diesen Teil der Ausbildung systematisch und nach pädagogischen Grundsätzen durchzuführeu vermag". 90 Allgemeine Rechtskunde ca. 70 Stunden Warenkunde 30 „ Bankwesen „ 30 „ Molkereiwesen „ 30 „ Versicherungswesen „ 10 „ Auch sind Vorträge über Spezialgebiete, Vortragsübungen der Kursteilnehmer und Besichtigungen vorgesehen. Die Teilnehmer unterziehen sich nach vier Monaten einer mündlichen und schriftlichen ­ Prüfung und machen dann die praktische Ausbildung bei ihren Verbänden durch. Nach Beendigung der praktischen Ausbildung ­ folgt eine weitere Prüfung, von deren Erfolg die Anstellung ­ als Verbandsrevisor abhängig ist. Die Errichtung dieser Anstalt bedeutet einen großen Fortschritt ­ in der Entwicklung des genossenschaftlichen Revisionsinstitutes, möchten doch alle Hauptverbände in die Fußtapfen des Raiffeisen-Verbandes ­ treten eingedenk dessen, daß die Entwicklung des Genossenschaftswesens ohne die Revision gar nicht möglich gewesen ­ wäre und die Vervollkommnung des Revisionswesens nur ein „uobilo officimn“ für die Verbände bedeutet. Vielleicht wäre an dieser Stelle zu erwägen, ob nicht die Ausbildung von Genossenschaftsrevisoren mit in das Programm derjenigen unserer Handelshochschulen ft aufzunehmen wäre, die sich die Aufgabe gestellt haben, einen angesehenen deutschen Bücherrevisorenstand zu schaffen. Berücksichtigen wir, daß es im Deutschen Reich zur Zeit ca. 33 000 revisionspflichtige Genossenschaften gibt, so dürfte der Erfolg in ideeller und finanzieller Hinsicht sicher sein. Mit dieser Reform des genossenschaftlichen Revisionswesens, bei der ich jeden Eingriff staatlicher Gewalt — abgesehen von dem mir geforderten Revisionszwang für alle Genossenschaften — ausschließen ­ möchte, ließe sich auch'die Abhängigkeit beseitigen, in die die Revisoren gleichsam als Beamte der Genossenschaften geraten, wie dies namentlich bei den Miniaturverbänden der Fall ist, die niemals in der Lage sind, Revisoren ft hauptamtlich zu beschäftigen. ft Seit 2 Jahren besteht an der Universität Halle a. S. ein Seminar für Genossenschaftswesen, in dein außer volkswirtschaftlichen und juristischen Materien auch „Genossenschaftsbuchführung und Buchführungsrevision", allerdings wöchentlich ­ nur zweistündig, behandelt werden. ft Die Revisoren im Nebenamt setzen sich aus allen möglichen Berufen zusammen. Neben Bücherrevisoren, die im allgemeinen wohl dazu geeignet sind, finden wir u. a.: Molkereigehilsen, Volksschullehrer, Kaufleute, pensionierte Beamte. Bei den „wilden" Genossenschaften dürften wir beim Aufmachen einer Statistik über Herkunft und Vorbildung der Revisoren in der Hauptsache eine Sammlung gebrochener Existenzen erhalten. 91 Hierbei müßte auch die Frage endgültig erörtert werden, ob man die Revisionsverbände nicht mit einem Mittel, aufgedeckte Mißstände ­ abzustellen, ausstatten soll; eine derartige Maßnahme stößt begreiflicherweise bei den Genossenschaften auf Widerstand, weil sie meinen, daß damit das Prinzip der Selbstverwaltung durchbrochen ­ wäre. Dies ist insofern richtig, als es sich um Abstellung formaler Mängel handelt, sobald aber schwerwiegende Bedenken vorliegen, die die Existenz der Genossenschaft in Frage stellen, so muß — wie Korthaus st vorschlägt — der Verbandsvorsitzende oder sein Vertreter das gesetzliche Recht erhalten, „auf der Generalversammlung den Mitgliedern der Genossenschaft seine Anschauungen ohne Rücksicht auf die Wünsche von Vorstand und Aufsichtsrat vorzutragen". Der Gedanke der Zentralisation ist, wenn auch nicht in dem von mir geforderten Maße, auf dem 54. Allgemeinen Genossenschaftstag ­ in Posen 1913 von Prof. Dr. Crüger in seinem Referat über die Verbandsrevision vertreten worden, indem er von einem geplanten „freien Ausschuß der großen Verbände" berichtete, in dem alle Lebensfragen der Genossenschaften, insbesondere die Revision ihre Behandlung erfahren sollen. Zur finanziellen Durchführung würde auch hier der Staat voraussichtlich gern mit Zuschüssen — bisher sind freilich derartige Zuschüsse von den Verbänden als das Prinzip der Selbsthilfe verletzend zurückgewiesen und nur ausnahmsweise angenommen worden — zur Hand gehen. — Neben dem Verfahren der Revisorenbestellung hat sich die Vorschrift des Gesetzes (§ 53), die die Vornahme der Revision in jedem zweiten Jahre anordnet, als unzulänglich herausgestellt. ­ Sollen die Genossenschaften einer wirksamen Kontrolle unterstehen, ­ so ist der Zwischenraum von zwei Jahren zu ausgedehnt, er muß zum mindesten auf ein Jahr beschnitten werden. Interessant ­ sind die Gründe, die für die zweijährige Revision s. Zt. in der Reichstagskommission vorgebracht wurden: „Bei längeren Zwischenräumen würde keine Gewähr dafür vorhanden sein, daß nicht mittlerweile große Unregelmäßigkeiten unentdeckt bleiben, deren Folgen bei der nächsten Geschäftsrevision nicht mehr gutzumachen ­ sind; auch würde der Umfang des sich ansammelnden Materials kaum noch eine gründliche, nach allen Richtungen sich erstreckende Prüfung der Geschäftsführung durch den Revisor gestatten, und ebenso ginge dabei der Vorzug verloren, welche bei kürzeren Revisionsperioden aus der dauernden Vertrautheit des In seinem Referat auf dem 10. Deutschen gewerblichen Genosfenfchaftstag in Leipzig 1913. Stein. 7 92 Revisors mit den Verhältnissen der Genossenschaften sich ergibt. Andererseits wird eine zweijährige Wiederkehr der Revisionen für den Zweck derselben als genügend zu betrachten sein; ein Mehreres ist schon mit Rücksicht auf die durch die Revision den Genossenschaften ­ entstehenden Kosten nicht zu verlangen". Alle damals für die zweijährige Revisionsperiode angeführten Gründe gelten heute genau so für die einjährige Periode; die Einrede, daß bei kürzeren Revisionsperioden sich ein Abhängigkeitsverhältnis ­ zwischen Revisor und der zu revidierenden Genossenschaft ­ herausbilde, kann leicht dadurch zu Fall gebracht werden, daß die Revisoren von Zeit zu Zeit mit ihren Bezirken wechseln. Die Frage, ob die einjährige Revisionsperiode wünschenswert sei, haben alle Revisionsverbände bejaht und haben auch zum großen Teil der gesetzlichen Einführung vorgegriffen, indem sie bei den ihnen angeschlossenen Genossenschaften jährliche Revisionen zur Ausführung bringen lassen. So hat z. B. der „Zentralverband deutscher Konsumvereine Hamburg seit 1. 1. 1913 die jährliche Revision durchgeführt. Seit dieser Zeit haben die dem Zentralverband ­ angeschlossenen Verbände einen Extrarevisor, außer dem bereits vorhandenen angestellt, und tragen hierfür die Kosten selbst. Es haben allerdings die Revisionsverbände, und zwar jeder der neun zur Durchführung dieser Maßnahme einen Zuschuß von 4000 Mk. erhalten. In einer Zuschrift an den Verfasser sagt der Zentralverband: „Die Erfahrungen bezüglich der Revisionen bei unseren Verbänden haben gelehrt, daß durch den Ausbau der jährlichen Revision die Verhältnisse fortgesetzt bessere werden"; und zur Bewilligung der oben erwähnten Beträge von insgesamt 36000 Mk. bemerkt der Verband: „auch wir haben ein großes Interesse daran, durch ein geregeltes Revisionswesen unsere Vereine immer mehr und mehr auf die Höhe und hauptsächlich auf gute finanzielle Unterlagen zu bringen". Auf dem 10. Deutschen gewerblichen Genossenschaftstag in Leipzig 1913 forderte der Verbandsdirektor Korthaus-Berlin ff die Einführung der einjährigen Revision auf Grundlage absoluter Freiwilligkeit, indem er darauf hinwies, daß die zweijährige Periode zu lang sei, da in einem Jahre viel Unheil passieren und der Revisor nach so langer Zeit kaum in der Lage sein könnte, den entstandenen Schaden wieder einzurenken. Korthaus brachte in Vorschlag, §53 GenG, durch folgenden Zusatz zu erweitern: „Den Revisionsverbänden steht das Recht zu, an Stelle der zweijährigen Revision die einjährige zu beschließen niit der Wirkung, ff vgl. das vortreffliche Referat: Die Revision im Dienste der Genossenschaften. ­ 93 Laß dann auch jeder jährlichen Revision der Charakter der gesetzlichen ­ Revision innewohnl, und daß alle angeschlossenen Genossenschaften ­ sich dieser jährlichen Revision zu unterwerfen haben". Ich für meinen Teil vertrete den Standpunkt, die jährliche Revision ohne weitere Kautelen an Stelle der bisher geübten zweijährigen obligatorisch einzuführen. Der Kostenpunkt dürfte unter Berücksichtigung des von mir vorn Gesagten meines Erachtens keine Rolle spielen; Genossenschaften, ­ die sich in ihrer Existenz durch den Revisionsbeitrag si gefährdet sehen, haben überhaupt keine Existenzberechtigung. Wie sehr den einzelnen Verbänden an der Einführung der einjährigen Revision gelegen ist, dokumentiert auch die Zuschrift des Hauptverbandes ­ deutscher gewerblicher Genossenschaften E. V. Berlin an den Verfasser, in der es heißt: „Wir berechnen für jede vorgenommene Revision für den Tag 20 Mk. ... Dagegen betragen unsere Kosten für den Tag 32 Mk. Die überschießenden 12 Mk. werden vom Hauptverband zugelegt unter der Voraussetzung, daß die Genossenschaft an Stelle der vom Gesetz geforderten zweijährigen Revision die einjährige Revision durchführt." Noch mit kurzen Worten will ich auf die Haftpflicht der Revisoren bezw. der Revisionsverbände eingehen. Gerade der Umstand, daß das Gesetz dieselbe nicht präzisiert hat, hat manche Debatte und reiche Literatur hierüber gezeitigt, ohne daß eine Verständigung erzielt worden wäre. Wie eine Erlösung aus bangem Zweifel wirkte darum das reichsgerichtliche Urteil in Sachen * 2 ) des Winzervereins Oberwinter gegen den „Verband der rheinpreuhischen landwirtschaftlichen Genossenschaften" ­ in Bonn v. 24.1.1912 • (^' _ Hiernach können die Verbände, sofern sie bei der Bestellung und bei der ihnen nach dem Genossenschaftsgesetz obliegenden Überwachung der Revisoren sorgfältig verfahren, wegen einer mangelhaften Revision nicht schadensersatzpflichtig gemacht werden, der Revisor tz Die Honorare für die Revisionen bewegen sich gegenüber den von den Treuhandgesellschaften geforderten wirklich in engen Grenzen; es beträgt im Durchschnitt ­ 20 Mk. pro Tag (Reisetage werden als Arbeitstage in der Regel mitgerechnet). ­ Manche Verbände erheben einen festen Jahresbeitrag (ca. 20 Mk.) und weiterhin einen gewissen Prozentsatz (ca. I'^»/») vom Bruttogewinn, sie gewähren dann einen freien Revisionstag und berechnen jeden weiteren aufgewendeten Tag mit ca. 15 Mk. Bei der geringen Dauer der Revisionen — in normalen Fällen handelt es sich um wenige Tage — dürfte daher die Honorarfrage für die Einführung der jährlichen Revision ohne entscheidende Bedeutung sein. 2 ) Die ausführliche Erörterung des Falles finden wir in der Deutschen landwirtschaftlichen ­ Genossenschaftspresse 1910: Nr. 18, 1912: Nr. 2, 5, 6. 7* 94 ist darum für seine Tätigkeit allein verantwortlich, zumal er „sachverständig" sein soll. Eine Schadensersatzpflicht der Revisoren ist jedoch ausgeschlossen, wenn dieselben mit „Sorgfalt" verfahren ­ sind. Überblicken wir nun nach der kritischen Besprechung des genossenschaftlichen ­ Revisionsinstituts die Wirksamkeit desselben, so müssen wir das Urteil fällen, daß es die darauf gesetzten Hoffnungen ­ in 25 Jahren seines Bestehens reich erfüllt hat; es bildet eine Stütze für alle wohl geleiteten Genossenschaften; es konnte freilich auch nicht verhindern, daß seine Schwächen, wie vor allem in dem Bestellungsverfahren liegen, das Aufkommen von Schwindelgenossenschaften ­ begünstigten. Leider ist in den jüngsten Tagen das Revisionswesen durch mehrere in der letzten Zeit vorgekommene Zusammenbrüche — ich denke hier an die hessische Genossenschaftskrisis u. a. — von verschiedenen ­ Seiten Gegenstand von Verleumdungen und Verdächtigungen ­ gewesen. Es hat sich aber bei näherem Zusehen immer herausgestellt, daß die Revisoren ihre Pflicht auf der ganzen Linie getan hatten, daß aber die Mahnungen des Revisors taube Ohren bei den Verwaltungsorganen der Genossenschaften fanden. Zu diesem Urteil kam auch der Staatsanwalt in dem berüchtigten Prozeß in Niedermodau. Wenn sich nun auch Mißstände im Revisionswesen, wie aus meinen Darlegungen hervorgeht, herausgestellt haben, so ist meiner Ansicht nach gerade bei der Genossenschaft nichts unangebrachter als der Schrei nach Staatshilfe. Es lassen sich meines Erachtens gerade die bedenklichsten Mängel am besten auf dem Wege der Selbsthilfe abstellen. In diesem Sinne wurde auch auf dem jüngst in Posen abgehaltenen 54. Allgemeinen Genossenschaftstag «August 1913) folgende Resolution angenommen: „Der Allgemeine Genossenschaftstag erklärt gegenüber den auf Grund einzelner Zusammenbrüche von Genossenschaften hervortretenden ­ Anregungen die Bestimmungen über die Revision zu verschärfen, daß, wie zuletzt auf dem Allgemeinen Genossenschaftstag zu Kassel im Jahre 1906 ausgesprochen ist, die Erfüllung der Ausgaben ­ der Revision nicht gesichert werden könne durch Einführung von Zwangsmaßregeln in die Organisation, sondern durch Hebung des Verständnisses der Organe der Genossenschaft für die Zwecke der Revision. Die Revision ist nicht bestimmt, in die Genossenschaft ­ ein neues Organ einzufügen, vielmehr bleibt die Verantwortlichkeit ­ von Vorstand und Aufsichtsrat im vollen Umfange trotz der Revision unberührt bestehen. Sache des Revisors ist es, zu prüfen, ob die Einrichtungen der Genossenschaft, die Geschäfts- 95 sührung und die Kontrolle den bewährten genossenschaftlichen Grundsätzen entsprechen. Dabei wird der Revisor, und zwar unbeschadet der Verantwortlichkeit des Aufsichtsrats, nach Möglichkeit ­ sein Augenmerk auch zu richten haben auf die Prüfung der geschäftlichen Lage der Genossenschaft. Unbedingt festzuhalten ist an der im Allgemeinen deutschen Genossenschaftsverband üblichen Fernhaltung des Revisionsverbandes von geschäftlichen Unternehmungen ­ irgendwelcher Art". b) Die Kontrollorgane der Aktiengesellschaft. Wie bedeutungsvoll die Kontrolle für die Aktiengesellschaft ist, ist vorn gezeigt worden. Das wichtigste Kontrollorgan der Aktiengesellschaft bildet der Aufsichtsrat; neben ihm wirkt hier und da der Gelegenheitsrevisor. Die Pflichten des Aufsichtsrates ordnet das Handelsgesetzbuch in § 246: „Der Aufsichtsrat hat die Geschäftsführung der Gesellschaft in allen Zweigen der Verwaltung zu überwachen und sich zu dem Zwecke von dem Gange der Angelegenheiten der Gesellschaft zu unterrichten. Er kann jederzeit über diese Angelegenheiten Berichterstattung von dem Vorstande verlangen und selbst durch einzelne von ihm zu bestimmende Mitglieder die Bücher und Schriften der Gesellschaft einsehen sowie den Bestand der Gesellschaftskasse ­ und die Bestände an Wertpapieren und Waren untersuchen. ­ Er hat die Jahresrechnungen, die Bilanzen und die Vorschläge ­ zur Gewinnverteilung zu prüfen und darüber der Generalversammlung ­ Bericht zu erstatten. Er hat eine Generalversammlung zu berufen, wenn dies im Interesse der Gesellschaft erforderlich ist. Weitere Obliegenheiten des Aufsichtsrates werden durch den Gesellschaftsvertrag bestimmt. Die Mitglieder des Aufsichtsrates können die Ausübung ihrer Obliegenheiten nicht anderen übertragen. Weiterhin bestimmt das Gesetz (HGB. § 248), daß die Mitglieder ­ des Aufsichtsrats weder Mitglieder des Vorstandes noch Beamte der Gesellschaft sein dürfen, sie werden ferner (HGB. ß 249) bei Erfüllung ihrer Obliegenheiten zur Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes angehalten und haften bei Verletzung ihrer Obliegenheiten der Gesellschaft mit den Vorstandsmitgliedern in Gesamtheit für den daraus entstehenden Schaden. Der Aufsichtsrat ist zum mindesten aus 3 Mitgliedern .zusammengesetzt — sie brauchen keine Aktionäre zu sein, in der 96 Regel ist dies aber der Fall —, er wird von der Generalversammlung ­ gewählt und event, abberufen. Aus den Bestimmungen geht deutlich hervor, daß der Gesetzgeber ­ sich den Aufsichtsrat als Kontrollorgan gedacht hat; er soll im Namen der Aktionäre kontrollieren. Diese Funktion verrichtet aber der Aufsichtsrat keineswegs, und er kann es auch nicht, selbst wenn man bei ihm den guten Willen dazu voraussetzt. Woran scheitert die Erfüllung seiner Ausgabe? 1. an der Qualität der einzelnen Mitglieder und seiner Zusammensetzung; 2. an dem Umfang der zu leistenden Arbeit; 3. an der Stellung des Aufsichtsrats zum Vorstand ­ und Generalversammlung. Zum ersten Punkte bemerke ich: Der Aufsichtsrat wird von der Generalversammlung gewählt; da bei der bekannten und teilweise auch begründeten Interesselosigkeit ­ der Aktionäre nur die Großaktionäre erscheinen, so ist die Wahl der Aufsichtsratsmitglieder in die Hände dieser wenigen gelegt, die sich selbst und ihnen geeignete Persönlichkeiten in den Aufsichtsrat wählen; daß hierbei Geschäftstüchtigkeit und Erfahrung wenig zu sagen haben, liegt klar auf der Hand. So finden wir denn in den Aussichtsräten alle möglichen Berufe vertreten, leider nur wenig Leute, die als Kontrolleure eines Aktienunternehmens wirken können: pensionierte Offiziere, Künstler, Gutsbesitzer, Gelehrte ­ usw. Können diese die Pläne eines gewiegten Direktors kontrollieren, können sie das Rechnungswerk oder die Wirtschaftsführung ­ eines Unternehmens übersehen?, Sie müssen sich nur auf wenige Aufsichtsratsmitglieder verlassen, bei denen sie die Befähigung ­ zur Kontrolle voraussetzen. Eine derartige Erfüllung der Pflichten muß aber als Gewissenlosigkeit bezeichnet werden; doch die Sinekure lockt mehr, als daß der Gesetzgeber jemals mit der Haftung erfolgreich drohen könnte. Wie weit diese Vertrauensseligkeit geht, zeigen die Verhandlungen bei den verschiedenen Zusammenbrüchen, neuerdings wieder in dem Verfahren gegen den Aufsichtsrat der 1910 verkrachten Niederdeutschen ­ Bank in Dortmund; blindlings hat in diesem Falle der Aufsichtsrat dem Vorstand und seinen Gehilfen vertraut und die Ohnmacht zur Ausübung der Kontrolle eingestanden. Und hier waren die Mitglieder des Aufsichtsrats nicht nur Außenseiter des Geschäftslebens. Und selbst, wenn der Aufsichtsrat nur aus qualifizierten Mitgliedern ­ besteht, scheitert der gute Wille zur Erfüllung seiner Aufgabe an dem unter 2. genannten Grunde: an dem Umfang der zu leistenden Arbeit. 97 Eine Aktiengesellschaft stellt, abgesehen von einigen Miniaturschöpfungen, ­ immer einen größeren Betrieb dar, zahlreiche, manchmal ­ viele Hunderte Beamte werden beschäftigt, und ihr Gesamtprodukt ­ soll kontrolliert werden. Wir müssen hier weiter bedenken, ­ daß die Mitglieder des Aufsichtsrates h ihre Arbeit nur im Nebenamt verrichten, dazu meistenteils nicht am Orte des Unternehmens, sondern zerstreut oft recht weit vom Felde ihrer Tätigkeit wohnen; sie können die ihnen vom Gesetzgeber zugedachte Arbeit nicht bewältigen. Noch ein anderer Umstand gibt zu denken: es ist die Häufung von Aufsichtsratsmandaten in einer Person. In diesem Falle heißt es nicht: „Ohne Wahl verteilt die Gaben stets das Glück mit gleicher Hand"; wir finden, daß bis zu 40 und mehr Aufsichtsratsstellen ­ in einer Person vereinigt sind. In diesen Fällen den Anforderungen des Gesetzes als Aufsichtsrat zu entsprechen, dürfte wohl über menschliches Vermögen hinausgehen. Der Wert der Kontrolle, die der Aufsichtsrat ausüben soll, geht aber drittens verloren durch die Abhängigkeit, die in dem Verhältnis zwischen Aufsichtsrat zum Vorstand und Generalversammlung ­ liegt. Wie ich schon oben anführte, wird der Aufsichtsrat ­ von der Generalversammlung gewählt, diese aber ist in ihrer Entscheidung in den meisten Fällen von wenigen Großaktionären ­ abhängig, ein Kleinaktionär wird daher nur selten Aussichtsrat, vielleicht zur Beruhigung, weil er zu laut „geschrieen". ­ Schließlich wird aber doch die Macht in den Händen der Großaktionäre vereinigt, der von ihnen gewählte Aufsichtsrat — im Grunde bilden sie ihn selbst — ist Verwaltungsorgan, der Vorstand wirkt nur als Strohmann, als ausführender Beamter ­ des Aufsichtsrats. Entweder er geht mit ihm oder fliegt; selbst wenn der Vorstand das Interesse der Gesellschaft im Auge hat, so kann er gegen eine Maßnahme dieses Aufsichtsrats keine Beschwerde einlegen, denn das maßgebende Organ wäre die Generalversammlung, das hieße aber letzten Endes nichts weiter als den Aufsichtsrat beim Aufsichtsrat anklagen. Auch das Umgekehrte kann der Fall sein: der Vorstand verfügt über die ganze Gewalt; so, wenn die Aktiengesellschaft aus einer Familiengründung hervorgegangen ­ ist und der frühere Besitzer den größten Teil der Aktien in Händen hält. Hier ist der Vorstand Generalversammlung und Aussichtsrat. Zur Ergänzung der gesetzlich vorgeschriebenen Zahl der nötigen Mitglieder sucht er sich geeignete willfährige Leute ß Es erübrigt sich wohl hier die sattsam erörterten und doch nicht abwendbaren ­ Zustände, die als Tantiemejägerei, Dekorationsaufsichtsräte gekennzeichnet werden, von neuem aufzutischen. 98 aus, die dann inimer nach seiner Pfeife tanzen werden. Und fragen wir uns nun, können wir von den beiden geschilderten Arten der Aufsichtsräte — und um solche handelt es sich bei unseren Aktiengesellschaften fast ohne Ausnahme — eine unparteiische ­ Kontrolle verlangen: nein. Der Aufsichtsrat versagt als Kontrollorgan, wie wir sehen, ganz und gar: das ist eine Tatsache, die von den Juristen^) unumwunden ­ als Mangel der Aktiengesetzgebung zugegeben worden ist. In der Praxis kommt das Versagen des Aufsichtsrats dadurch zum Ausdruck, daß der Aufsichtsrat * 2 ) in vielen Fällen besondere Sachverständige — Bücherrevisoren, Treuhandgesellschaften — mit der Prüfung betraut. Es ist hierüber leider keine Statistik ch vorhanden; ­ der Verfasser schätzt die Zahl der sich revidieren lassenden Aktiengesellschaften auf die Hälfte aller Aktiengesellschaften, von denen der Löwenanteil den Treuhandgesellschaften zufällt. Wo diese Prüfung durch Sachverständige fortfällt, geschieht sie in den meisten Fällen in ungenügender Weise. Das erkennen auch die Aufsichtsräte an und haben (wohl unbewußt) die ihnen vom Gesetzgeber zugedachte Rolle als Kontrolleure vertauscht mit der Rolle des Beraters und Verwalters der Gesellschaft. Es hat sich also eine Trennung vollzogen, eine Spaltung in der Funktion des Aufsichtsrats, er ist von Gesetzes wegen: Kontrolleur, aus freiem Entschluß aber: Berater und Verwaltungsrat ­ als Vertreter der Aktionäre. Da der Aufsichtsrat aber, wie ich zeigte, niemals imstande sein wird, seine Aufgabe als Kontrolleur zu erfüllen, so ist es wünschenswert, ­ daß ihm diese Pflicht nicht länger zugemutet wird; der Gesetzgeber soll ihn davon entbinden und an seine Stelle ein neues Organ setzen: den obligatorischen, von der Gesellschaft unabhängigen ­ Revisor. In seiner Verwaltungstätigkeit und als treuer Berater der Gesellschaft wird dagegen der Aufsichtsrat immer die Leben spendende Kraft darstellen; hierin ist er eine wirkliche Wohltat für die Aktiengesellschaft, er versorgt sie mit Arbeit und schafft Absatz für ihre Produkte, und diese Fähigkeiten sollen ihm in keiner Weise beschnitten werden. *) Rießer, Dühringer, Hecht, Warschauer u. a. 2 ) Der Aufsichtsrat wird durch diese Maßnahme seiner Verantwortung nicht entbunden. D. Vers. ') Eine Statistik nach den Veröffentlichungen der Bilanzen anzulegen ist nicht möglich, da eine ganze Anzahl Gesellschaften dieselbe ohne Revisionsvermerk veröffentlichen, ­ selbst wenn dieselbe einer Revision unterzogen worden ist. 99 Versuche, den Aufsichtsrat in seiner Eigenschaft als Kontrolleur zu heben, sind schon verschiedentlich gemacht worden, ohne daß man einen Vorschlag zur Ausführung gebracht hätte. Wenn wir diese Frage lösen wollen, so müssen wir zu folgenden zwei Punkten Stellung nehmen. 1. Soll die Kontrolle für die Aktiengesellschaften obligatorisch sein, und, wenn diese Frage bejaht wird, 2. wie muß das neue Kontrollorgan ausgestattet sein? Warschauers lehnt die obligatorische Prüfung aus folgenden Gründen ab, er sagt: Das finanzielle Versagen von Unternehmungen ­ beruht nicht auf Buchungsfehlern, sondern in der Hauptsache auf Betriebsfehlern. Diese sind die Treuhandgesellschaften ­ fals Revisoren) kaum in der Lage, herauszufinden?) Und wenn sie wirklich herausgefunden werden, lassen sich die Aufsichtsräte ­ und Direktoren in ihrer Handhabung der Geschäftsführung nicht beeinflussen. Meines Erachtens faßt Warschauer hier die Aufgabe und den Zweck der Kontrolle als zu weitgehend auf. Die Kontrolle hat bei der Aktiengesellschaft nur den Zweck, die Geschäftsführung insoweit als der privatwirtschaftliche Charakter der Aktiengesellschaft nicht verletzt wird, zu kritisieren, Fehlerquellen rechnerischer und wirtschaftlicher Natur aufzudecken, wenn ich so sagen darf, die Mängel an der Kontrollfähigkeit des Aussichtsrates abzustellen. An der Initiative des Vorstandes und des Aufsichtsrates als verantwortliche Verwaltungsorgane der Aktiengesellschaft kann und darf auch die Kontrolle nicht rütteln, das hieße letzthin nichts anderes als die Haftung dieser Organe ausschalten. Bei der obligatorischen Prüfung haftet darum für die Ausführung ­ der Kontrolle der Revisor, für die Abstellung der gefundenen ­ Mängel der Aufsichtsrat und Vorstand. Durch diese Spaltung der Haftung wird das Verantwortlichkeitsgefühl beider Teile in der für den Aktionär und sonstigen Interessenten wünschenswerten Weise gestärkt, besonders das des Aufsichtsrates und nicht, wie Warschauer meint, vernichtet. Der Aufsichtsrat kann nun nicht mehr die Entschuldigung der Unwissenheit, der Unmöglichkeit der Ausführung der Kontrolle vorbringen; bei Verh O. Warschauer, Die Treuhandgesellschaften und die Aufsichtsratsfrage in Deutschland, in CouradsJ., Jena 1908, 3. Folge Bd. 35 S. 474ff. 2) Demgegenüber möchte ich feststellen, daß Warschauer den Erfolg revisorischer Tätigkeit zu niedrig einschätzt. Zumal die Treuhandgesellschaften mit ihrem weitgehenden ­ Personal- und Zeitaufwand legen weniger Gewicht auf die zahlenmäßige Prüfung als auf die materielle: Bewertung, Kalkulation, Organisation usw. 100 sehlungen bekommt jetzt der Richter viel wirksamere Handhaben zur Verfügung als früher. Auch dem weiter von Warschauer gegen die obligatorische Prüfung angeführten Grunde, daß jeder gesetzliche Zwang in ökonomischen Dingen eine verstärkte Jnterventionsmöglichkeit des Staates erzeuge und vielfach die Unternehmungslust hemme, möchte ich nicht beipflichten. Die bisherige Entwicklung der obligatorischen ­ Prüfung bei der Genossenschaft lehrt anderes. Der Staat käme ja bei der Einführung einer solchen Maßnahme nur als Gesetzgeber in Betracht, der die Ausführung des Gesetzes nicht die der Revision zu überwachen hätte; vielleicht übernimmt er bei der großen Verantwortung der Revisoren noch die Bürgschaft für die Qualität derselben, indem er an sie dieselben Ansprüche auf Ausbildung stellt, als an die, die sich als „freie Revisoren" (f. meine Ausführungen S. 58ff.) betätigen wollen. Warschauer führt ferner ins Feld, daß durch die Einführung der obligatorischen Prüfung eine neue finanzielle Last auf die Aktiengesellschaft und damit auf die Aktionäre geladen würde; er verkennt aber dabei, daß die Aktiengesellschaft mit dem neuen Opfer eine Versicherung von großem ökonomischen und moralischen Werte als Gegenleistung erkauft. Auch die technische Durchführung der obligatorischen Prüfung erscheint für Warschauer unmöglich, er meint, es müßte zur Bewältigung ­ dieser Aufgabe „eine Armee von Revisoren entstehen". Dem ist nicht so. Die Deutsche Treuhandgesellschaft rechnet im Durchschnitt für eine Revision 6—8 Tage bei Beschäftigung von 2 Beamten. Zur Sicherheit will ich bei meiner Berechnung — die Revisionsmethoden sind auch seit 1906 intensiver geworden ­ — 12 Tage für 2 Beamte oder 24 Tage für 1 Beamten und die Zahl der Aktiengesellschaften mit 7 000 annehmen, so ergibt sich, daß bei einer Beschäftigungsdauer eines Beamten von 250 Tagen im Jahr 24 - 7000 = 168 000 : 250 = 682 Revisoren erforderlich sind. Selbst wenn wir die Zahl der Revisoren verdoppeln, so meine ich, wird es möglich sein, innerhalb einiger Jahre über die genügende ­ Anzahl qualifizierter Revisoren zu verfügen. Auch A. Webers und ebenso Gertung-h meinen, daß die Einführung der obligatorischen Prüfung deswegen nicht möglich sei, weil es 0 vgl. Walter Nachod, Treuhänder und Treuhandgesellschaften in ZStaatsw. ErgHeft 28, Tübingen 1908, S. 132. 2 ) A. Weber, Die Revisoren der englischen Aktiengesellschaften im Bankarchiv 3. Jahrg. Nr. 2 S. 30. 3 ) O. Gertung, Die Bücherprüsung im englischen Aktienrechte, Jena 1906 S. 83. 101 einfach an geeigneten Leuten fehle. Geltung geht sogar noch weiter und meint, man könne, da die Arbeit der Bücherprüfung nach dem 1. Januar (Abschlußzeit) erledigt werden müsse, die Revisoren ­ während des übrigen Jahres nicht genügend beschäftigen. Wenn ich auch zugebe, daß sich im ersten Kalendervierteljahr die Arbeit staut, so möchte ich dagegen einwenden, daß unsere großen Revisionsgesellschasten ^) es bisher immer verstanden haben, ihr Revisionspersonal während des ganzen Jahres genügend zu beschäftigen ­ und daß die Arbeitshäufung an der Jahreswende weder Hinzuziehung von Hilfskräften noch Entlassungen von Arbeitskräften ­ nach dieser Zeit herbeigeführt hat. Zum guten Teil hat das darin seinen Grund, daß die Revisionen periodisch in Etappen sin sogen. Zwischenrevisionen) vorgenommen werden, die nach Möglichkeit eine gleichmäßige Beschäftigung aller Beamten im ganzen Jahre gewährleistet, ganz abgesehen davon, daß auch die anders als auf den 1. Januar gelegten Abschlußzeiten sz. B. Zuckerfabriken, ­ Brauereien usw. schließen fast durchgängig ihr Geschäftsjahr ­ mit dem 31. September ab) ausgleichend wirken. Geltung glaubt, daß eine obligatorische Prüfung bei uns schon aus dem Grunde nicht notwendig sei, weil das deutsche Recht den Aktionär genügend, weit besser als das englische, so durch Vorschriften über Gündung, Wertansatz, Reservefonds usw. schütze; er läßt aber hierbei außer acht, daß der wichtigste Teil dieser Vorschriften, wie ich zeigte, nur problematischen Wert hat. Namentlich dieJuristen haben es unternommen, ihrem Sorgenkind, ­ dem Aufsichtsrat, die ihm vom Gesetze zugedachte Geltung zu verschaffen. So beschäftigte sich 1906 der 28. Deutsche Juristentag ­ in Kiel mit der Frage: „Empfiehlt es sich, die Verantwortlichkeit ­ der Mitglieder des Aufsichtsrats einer Aktiengesellschaft genauer zu bestimmen?" Berichterstatter waren die Herren Reichsgerichtsrat ­ Dr. Dühringer, Leipzig und Geheimer Jnstizrat Prof. Dr. Rieß er, Berlin; sie empfahlen die Annahme folgender Resolution: Ein dringliches Bedürfnis zu einem sofortigen gesetzlichen Eingreifen ­ ist nicht anzuerkennen, zumal eine weitere Klärung der vielfach stark voneinander abweichenden Ansichten uud Reformvorschläge ­ abzuwarten ist. tz Emen ähnlichen Standpunkt nimmt auch Thorwart bei der Beratung der Vorlage des Genossenschaftsgesetzes aus dem Allgemeinen Vereinstag zu Erfurt im Jahre 1888 ein; er führte aus, es sei gar nicht daran zu denken, daß so viele in genossenschaftlicher Beziehung tüchtige Revisoren zur Verfügung ständen, als bei der Gesamtzahl der deutschen Genossenschaften angenommen werden müßten sdamals bestanden ca. 6000 Genossenschaften, heute gibt es deren rund 33000). tz Die Deutsche Treuhandgesellschaft in Berlin beschäftigte Ende 1912 ca. 80 bis 90 Revisoren. 102 2. Bei einer künftigen Regelung ist vorzusehen, daß im Gesellschaftsvertrage ­ selbst das Mindestmaß der Kontrollpflichten mit Rücksicht auf die besondere Art und Branche der einzelnen Gesellschaften ­ bestimmt wird. Den Mitgliedern der demzufolge im Gesellschaftsvertrag in ihrem Mindestmaß festzusetzenden Dezernate oder Kommissionen sollen selbständige Kontrollbefugnisse zustehen, aber auch schärfere Verpflichtungen in der Weise auferlegt werden, daß jedes Kommissionsmitglied für die Erfüllung seiner besonderen , Kontrollpflichten den übrigen Mitgliedern des Aufsichtsrats verantwortlich ­ ist. 3. Für größere Aktiengesellschaften mit einem Grundkapital von mindestens 1 Mill. Mk. empfiehlt sich die obligatorische Einführung jährlicher Bilanzrevisionen durch besondere, von der Generalversammlung zu wählende, von der Gesellschaft unabhängige Sachverständige, welche für sorgfältige Ausübung ihrer Pflichten verantwortlich zu machen sind. Eine Lösung der Fragens brachte aber der Juristentag mit Annahme dieser Resolution keineswegs, wesentlich aber daran ist, daß die Notwendigkeit der obligatorischen jährlichen Prüfung für Aktiengesellschaften mit einem Kapital von mindestens 1 Mill. Mk. anerkannt ist. Auch ich bejahe die Notwendigkeit des obligatorischen Revisors; m. E. sind aber bei Einführung der obligatorischen Prüfung nicht nur die großen Gesellschaften zu treffen, sondern mit demselben Recht die kleinen, auch ihnen sind bei gleichem Aufbau die gleichen Schwächen zu zeigen. ft Die weiteren Versuche, den Aufsichtsrat in seiner Wirksamkeit zu heben, gehen fast alle dahin, die Individualrechte desselben auszugestalten ^Warschauer, Hecht u. a.). Nehm in seinem Gutachten an den Deutschen Juristentag 1906 verlangt ­ u. a. eine nähere Bestimmung der Überwachnngspflichten des Aufsichtsrats von Gesetzes wegen und befürwortet die Spezialisierung der Obliegenheiten des Aufsichtsrats ­ im Gesellschaftsvertrag, weiter die zwangsweise Einführung der zweijährigen Bücherprüfung durch für diesen Zweck besonders ausgebildete Buchsachverständige. Hecht <Zur Reform des Aktiengesellschaftsrechts) ­ schlägt 1882 die Bildung eines besonderen Kontrollrates — aus der Mitte der Aktionäre heraus — vor; er will nicht die Kontrolle durch außenstehende Dritte. 1908 hat sich die Ansicht Hechts geändert. In dem Referat über die Mißstände im Wesen der deutschen Aktiengesellschaft sgehalten im Verein für Sozialpolitik) befürwortet Hecht die Ergänzung des Aufsichtsrats ­ durch ein kontrollierbares Organ nach Muster des englischen Auditors. Rieß er fordert in seinem Beitrag: „Zur Aufsichtsratsfrage", Festgabe der juristischen Gesellschaft ­ Berlin zum 80 jährigen Dienstjubiläum für Richard Koch 1903, die Bestellung ­ von Revisoren nach englischem Muster durch die Generalversammlung, die auch die Vergütung festsetzt (abzulehnen, da Abhängigkeit dadurch hergestellt. Der Vers.). Die Gesellschaften haften für sorgfältige Auswahl der Revisoren. Vgl. auch den in der Anlage beigefügten Gesetzentwurf Rießers, der in verschiedenen prinzipiellen Punkten mit meinen nachherigen Vorschlägen in direktem Widerspruch steht. 103 Wie soll nun das Institut des obligatorischen Revisors für die Aktiengesellschaften gestaltet werden? Wenn wir bedenken, daß wir durch die Einführung der obligatorischen ­ Prüfung eine Änderung des Charakters unseres heutigen Aufsichtsrates herbeiführen, der uns dem Aufsichtsrat (soweit wir davon sprechen können) in den englischen Aktiengesellschaften sehr nahe bringt, so erscheint es geradezu verlockend vorzuschlagen, das englische Revisionssystem auch von uns zu übernehmen. Namentlich sind es bei uns die Praktiker (Römer, Beigel u. a.), die dies befürworten. Können wir auch zugestehen, daß das ewoonntant-System, wie ich es vorn geschildert habe, im wesentlichen ­ durch das stark ausgebildete und begründete Standesbewußtsein ­ funktioniert hat, so dürfen wir auch andererseits nicht der Überschätzung des englischen Systems anheimfallen. Wir müssen immer berücksichtigen, daß die englischen Accountants in starkem Abhängigkeitsverhältnis zu ihren Auftraggebern stehen, und daß ihnen dadurch auch alle Mängel anhaften, die die Abhängigkeit ­ notwendigerweise mit sich bringt. Wir müssen meiner Meinung nach ein den deutschen Verhältnissen entsprechendes Institut ­ konstruieren; das Vorbild bietet der obligatorische Revisor unserer Genossenschaften: Auch bei der Aktiengesellschaft muß ein Organ entstehen, getragen vom Gedanken derSelbsthilfest) durch Zusammenschluß aller Aktiengesellschaften zu einem Revisionsverbande, zu einer Treuhandgesellschaft ­ auf derselben Basis, auf der heute unsereBerufsgenossenschaften stehen. 1. Eine derartige Einrichtung hätte alle Vorzüge, die wir von einem objektiven Kontrollapparat erwarten dürfen: Die Revisoren haben dieselbe Stellung wie die bei den jetzt bestehenden Treuhandgesellschaften; als Beamte des „Aktiengesellschasten-Revisionsverbandes^ treten sie in kein Verhältnis zum Auftraggeber, sie bleiben also unabhängig; der Revisor hat kein Interesse, zumal er für den durch seine Fahrlässigkeit entstandenen Schaden haftet, unobjektiv zu urteilen. 2. Die Kontrollgenossenschaft ist unabhängig von jeder Bank. Bei Einführung eines solchen Instituts müßten natürlich alle Mängel, die heute noch den Revisoren und Treuhand-Gesellschaften ­ anhaften, nach Möglichkeit beseitigt werden. Hierunter fällt der häufige Beamtenwechsel, wie wir ihn bei den Treuhandtz Man hat sogar früher daran gedacht, daß der Staat die Kontrolle der Aktiengesellschaften übernehmen könne. Dies ist aber darum schon nicht möglich, weil der Staat dann für seine Tätigkeit auch die Haftung übernehmen müßte. 104 Gesellschaften beobachten. Als Abwehrmaßregel wird hier die Sicherheit der Stellung bei der Lebensfähigkeit des neuen Instituts, ­ die Pensionsberechtigung nach einer Reihe von Dienstjahren, die Beschäftigung der älteren und verheiraleten Beamten nach Möglichkeit in und um ihren festen Wohnsitz, die soziale Stellung des neuen Berufes u. a. m. dienen. Selbstverständlich kann eine derartige Institution nicht mit einem Schlage in die Welt gesetzt werden, schon aus dem Fehlen an qualifizierten Beamten nicht; beschließt man aber heute die Entstehung eines solchen Instituts, so werden sich gewiß genügend Leute finden, die sich auf den Beruf vorbereiten, ganz abgesehen von dem Zulauf, den es aus den Kreisen der Treuhandbeamten und freien Bücherrevisoren sicherlich erhält. Auch wird man die Kontrolle nicht aller Aktiengesellschaften auf einmal in Angriff nehmen, sondern erst bei den Aktiengesellschaften sagen wir bis zu 3 Mill. Mk. Kapital anfangen und dann allmählich nach oben oder unten immer weitere Kreisen ziehen. Ein geeignetes Revisionssystem ­ könnte natürlich aus den erfolgreichen Erfahrungen der bestehenden Revisionsgesellschaften leicht aufgestellt werden. Über die Revision, für deren Geheimhaltung der Revisor mit seinem Eide und Vermögen haftet, empfangen nur die Mitglieder des Vorstandes und des Aufsichtsrates, diese aber sämtlich, einen sckiriftlichen Bericht. Die Veröffentlichung der Bilanz darf nicht eher geschehen, als die Revision erfolgt ist. Über die stattgefundene Revision hat der Revisor, ohne auf dieselbe sachlich einzugehen, dem Registerrichter Mitteilung zu machen. Der Bericht selbst darf meines Erachtens nicht zur Verfügung der Generalversammlung ff stehen. Auch ist der Vorschlag von Wieners) der dahin geht: „Die Revisoren müssen in der Generalversammlung anwesend sein und haben den Aktionären auf Erfordernis über die an sie gerichteten ­ Fragen nähere Auskunft zu erteilen" im Interesse der Sicherheit ff der Geschäftsgeheimnisse abzulehnen. Der Revisor bleibt auch bei dem neuen Institut lediglich Kontrollorgan und hat als solches meines Erachtens die Generalversammlung ­ nicht zu beeinflussen; dies ist schon aus dem Grunde heraus ein billiges Verlangen, als der Aufsichtsrat ja die Haftung y Hiergegen Rießer; vgl. Gesetzentwurf in der Anlage §§246f. Abs. 2 Satz 2. ff „Zur Reform des Aktiengesellschaftsrechts", drei Gutachten von H- Wiener, L. Goldschmidt und Behrend auf Veranlassung der Eisenacher Versammlung zur Besprechung der sozialen Frage, Leipzig 1873. s ) Die Sicherheit der Geschäftsgeheimnisse auch dem Kapitalbeteiligten gegenüber ­ wird in neuester Zeit auch von unserer Rechtsprechung stark betont; vgl. u. a. Reichsgerichtsurteil v. 1. 4. 1913 (Aktenzeichen II 636/12) betr. Aktiengesellschaft und das aufsehenerregende Reichsgerichtsurteil v. 12.11. 1912 (Aktenzeichen II 291/12) betr. die G. m. b. H. 105 für die Bilanz im Grunde beibehält. Wenn natürlich im einzelnen Falle Aufsichtsrat und Vorstand den Willen zur Vorlage des Berichtes haben, so darf die Ausführung desselben vom Gesetzgeber ­ nicht unterbunden werden. Die Erhebung der Revisionshonorare erfolgt wie bei unseren Berufsgenossenschaften durch Umlagen. Die dem Revisionsverbande angeschlossenen Aktiengesellschaften — dahin geht mein Vorschlag ­ — bezahlen nicht nach aufgewendeter Zeit des Revisors, sondern nach Zahl der kaufmännischen Beamten, die bei der revidierten ­ Firma angestellt sind; denn nach dem Produkt der Beamten ­ dürfte sich im großen und ganzen die Arbeit für den Revisor richten. Dadurch wird einerseits dem Auftraggeber eine gute sorgsame Arbeit zugesichert, anderseits haben weder Revisor noch Auftraggeber das Bestreben, die Arbeitszeit nach der Höhe des Honorars einzustellen. Freilich wird man mir erwidern, besteht zwischen einem Revisionsverband der Genossenschaften und dem der Aktiengesellschaften ­ ein großer Unterschied, insofern als es sich bei den Genossenschaften ­ um Gesellschaften ohne gegenseitiges Konkurrenzbestreben handelt, die die bei der Revision gemachten Erfahrungen und Beobachtungen ­ zum Nutzen und Vorteil der übrigen Gesellschaften verwenden können und sollen, hingegen trifft dies nicht bei den Aktiengesellschaften zu, diese stehen in Wettbewerb; was dort wohltuend wirkt, wirkt hier gefahrbringend. Demgegenüber ist zu sagen, daß über den Verrat der erkannten ­ Geschäftsgeheimnisse nur die Qualität der Beamten siegen kann, die durch Vorbildung, Eid, Haftung usw. garantiert werden muß. Auch haben die Erfahrungen bei den Treuhandgesellschaften gelehrt, daß Verfehlungen dieser Art nicht vorgekommen sind. Ich für meinen Teil bin der Überzeugung, daß wenn eine Neuordnung der Aufsichtsratssrage erfolgt, nur auf dem Wege der Selbsthilfe auch für die Aktiengesellschaften erfolgreich vorgegangen ­ werden kann. Neben dem Aufsichtsrat kennt das deutsche Aktienrecht als Kontrollorgan noch, wie ich eingangs dieses Teils erwähnte, den Gelegenheitsrevisor. Er tritt auf zur Prüfung 1. der Vorgänge bei der Gründung der Aktiengesellschaft,h sofern es sich um eine sogen, qualifizierte Gründung handelt (bei Sacheinlagen und Übernahmen von Gegenständen), oder wenn bei einem Mitglied des Vorstandes oder Aussichtsrates Jnteressentz HGB. 88 192—94 bezw. 8 266. 106 kollision vorliegt. Die Bestellung des Revisors erfolgt durch das für die Vertretung des Handelsstandes berufene Organ, in Ermangelung ­ eines solchen durch das Gericht; 2. a) der Bilanz und der Geschäftsführung/) wenn dies von der Generalversammlung mit einfacher Stimmenmehrheit beschlossen ­ worden ist, d) Ist ein solcher Auftrag auf Bestellung von Revisoren zur Prüfung eines Vorganges bei der Gründung oder eines nicht länger als zwei Jahre zurückliegenden Vorganges bei der Geschäftsführung ­ in der Generalversammlung abgelehnt worden, so können auf Antrag von Aktionären, die mindestens den zehnten Teil des Grundkapitals zu vertreten haben, Revisoren durch das Gericht bestellt werden, sofern die Antragsteller glaubhaft machen können, daß bei dem Vorgang Unredlichkeiten oder grobe Verletzungen des Gesellschaftsvertrages stattgefunden haben. In all diesen Fällen ist die Prüfung wirksam durch „sachverständige" ­ Revisoren auszuführen; die Handelsvertretungen bezw. die Gerichte ziehen hierzu mit Recht und Vorliebe die ihnen Ms moralische und intellektuelle Qualität hin durch längeren Umgang bekannten „beeidigten Bücherrevisoren" heran. Die Parteilosigkeit der Revisoren ist — zumal es sich meistens um einmalige Revisionen handelt — dabei nicht in Frage gestellt außer dort, wo als bestellte Revisoren sogen. Aktionärausschüsse auftreten. i) HGB. §§ 266, 267. Stein. 8 Anlage. Gesetzentrvurf Entnommen der Festgabe der jur. Gesellschaft zu Berlin zum 50 jährigen Dienstjubiläum von Rich. Koch, Berlin 1903: „Zur Aufsichtsratssrage", von vr. Rießer, Berlin, S. 320ff.). An Stelle des § 246 HGB. treten die folgenden, auch auf bestehende Gesellschaften anwendbaren Vorschriften: Überwachungspflicht ­ Überwachungsrecht ­ 8 846. Der Gesellschaftsvertrag muß bestimmen G 182 Abs. 2 HGB.), nach welchen Richtungen und in welchen Zeitabschnitten mindestens der Aufsichtsrat die Geschäftsführung des Vorstandes während des Geschäftsjahres zu prüfen verpflichtet ­ ist. Diese Prüfung hat der Aufsichtsrat ­ selbst oder, unter seiner Verantwortung, durch von ihm bestimmte Mitglieder vorzunehmen, oder nach einzelnen im Gesellschastsvertrage anzugebenden ­ Richtungen durch besondere Sachverständige ­ vornehmen zu lassen. Daneben ist der Aufsichtsrat berechtigt, die gesamte Geschäftsführung des Vorstandes zu überwachen und sich zu diesem Zwecke von dem Gange der Gesellschaftsangelegenheiten zu unterrichten. ­ Er kann über diese Angelegenheiten Berichterstattung von dem Vorstande verlangen und selbst oder durch von ihm zu bezeichnende Mitglieder oder für einzelne Fragen durch besondere ­ Sachverständige die Bücher und Schriften der Gesellschaft einsehen sowie den Bestand der Gesellschastskasse und die Bestände an Wertpapieren ­ und Waren untersuchen. 108 Berufung der Der Aufsichtsrat ist, außer den im Gesetz Generalver- oder Gesellschaftsvertrag ausdrücklich bestimmten sammlung Fällen, berechtigt, eine Generalversammlung zu berufen, wenn dies im Interesse der Gesellschaft erforderlich erscheint. Weitere Obliegenheiten werden durch den Gesellschaftsvertrag bestimmt. 8 246 a. Eintragung und Die im Abs. 1 des § 246 bezeichneten Be-Beröffentlich- stimmungen des Gesellschaftsvertrages sind ihrem ung Wortlaute nach in das Handelsregister einzutragen ­ und durch das Gericht, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat, zu veröffentlichen. § 246b. Prüfung der Bi- Behufs Prüfung des der nächstjährigen lanz durch Generalversammlung vorzulegenden Geschäfts-Revisoren berichts des Vorstands sowie behufs Untersuchung ­ der Jahresbilanz im Sinne der §§ 38—40 und 261 HGB. und der Gewinn- und Verlustrechnung ­ hat die Generalversammlung mindestens zwei Revisoren (Rechnungsprüfer) zu wählen und deren Vergütung festzustellen. Beamte oder Mitglieder des Aufsichtsrats der Gesellschaft können zu Revisoren nicht bestellt ­ werden. ß 246 o. Beschwerde Der Vorstand und der Aufsichtsrat der Gens ­ gegen die Per- sellschaft ist befugt, im Interesse des letzteren son der Revi- gegen die Person der Revisoren zum Protokoll form der Generalversammlung oder binnen einer Woche nach der Generalversammlung bei einem für den Sitz der Gesellschaft zuständigen Notar schriftliche Beschwerde zu erheben. Im Falle einer solchen Beschwerde hat das zur Vertretung des Handelsstandes am Sitze der Gesellschaft zuständige Organ, in Ermangelung ­ eines solchen das Gericht, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat, nach Anhörung des Beschwerdeführers endgültig die gewählten Revisoren zu bestätigen oder andere zu ernennen. 109 b) bei Wegfall oder Ablehnung ­ von visoren c) gegen die Höhe der Vergütung 6) bei unterlassener ­ Wahl Voraussetzungen der Wahl oder Ernennung von Revisoren Vereidigung Rechte und Pflichten der Revisoren Die gleiche Stelle ist auf Antrag des Vorstandes ­ oder des Aufsichtsrats auch bei Wegfall oder Ablehnung eines oder mehreren der erwählten ­ oder ernannten Revisoren sowie ferner dann zur Entscheidung zuständig, wenn gegen die von der Generalversammlung festgesetzte Höhe der Vergütung der Revisoren von diesen oder vom Vorstande oder Aufsichtsrat der Gesellschaft Beschwerde erhoben ist. Hat die Generalversammlung Revisoren nicht ernannt, so ist neben dem Vorstand und Aufsichtsrat ­ jeder Aktionär zur Erhebung der Beschwerde ­ in den im Abs. 1 vorgeschriebenen Formen und Fristen berechtigt. 8 246 d. Zu Revisoren behufs der im § 246 b vorgeschriebenen ­ Prüfung sollen in erster Linie solche Personen gewählt oder ernannt werden, welche von Gesellschaften oder Anstalten besonders ausgebildet und angestellt sind, als diese Gesellschaften ­ oder Anstalten ein vollbezahltes Grundkapital ­ von mindestens 1 Mill. Mk. besitzen und nach ihren Satzungen für sorgfältige Auswahl der Revisoren sowie dafür selbstschuldnerisch haften, daß sowohl der Inhalt des Prüfungsberichts ­ vor dessen Vorlegung in der Generalversammlung, ­ als die den Revisoren gelegentlich ihrer Prüfung zur Kenntnis gelangten Geschäftsvorgänge ­ nicht unbefugten Dritten mitgeteilt werden. Unter diesen Voraussetzungen ist die im § 246 c Abs. 2 bezeichnete Stelle auf Antrag befugt, ­ derartige Revisoren als solche zu vereidigen. ­ 8 246 e. Der Vorstand hat den Revisoren die Einsicht ­ der Bücher und Schriften der Gesellschaft sowie die Untersuchung der Gesellschaftskasse und der Bestände an Wertpapieren und Waren zu gestatten. Die Revisoren haben vom Vorstande alle Aufklärungen und Nachweise zu verlangen, welche 110 Robert NoSke, Bornll-Lelpzig, Großbetrieb für DiffertalionSdruck. Inhalt des Revisionsberichtes ­ Nachprüfung durch den Aufsichtsrat Ausleguug des Berichtes Nichtigkeit der Bilanzgenehmt qunq ohne Bericht Keine Entlastung ­ vor Lieferung aller Aufklärungen die sorgfältige Erfüllung der ihnen obliegenden Prüfungspflicht (§ 246 b) erfordert. Der Vorstand ist verpflichtet, den Revisoren alle von diesen verlangten Aufklärungen und Nachweise zu liefern; er kann hierzu von dem Gericht, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat, durch Ordnungsstrafen angehalten werden. Z 246 k. In dem Bericht der Revisoren ist besonders festzustellen, ob die geprüfte Bilanz den Vorschriften ­ der 8Z 38—40 u. 261 HGB. entspricht und ob die von den Revisoren verlangten Aufklärungen ­ und Nachweise seitens des Vorstandes geliefert worden sind. Der Bericht der Revisoren ist durch den Aufsichtsrat nachzuprüfen, welcher mit dieser Nachprüfung nach einzelnen Richtungen besondere Sachverständige betrauen kann. Er ist alsdann, zusammen mit dem Geschäftsbericht des Vorstands, ­ der Generalversammlung mit der schriftlichen ­ Erklärung des Aufsichtsrats vorzulegen, daß und in welcher Weise diese Nachprüfung erfolgt ­ ist. Die Mitglieder des Aufsichtsrats können von dem Gericht, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat, zur Abgabe dieser Erklärung durch Ordnungsstrafen angehalten werden. Die Vorschriften des 8 263 HGB. finden auf die Auslegung des Prüfungsberichts der Revisoren sinngemäße Anwendung. 8 246 g. Ein Beschluß der Generalversammlung über die Genehmigung der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung ist nichtig, wenn er nicht auf Grund des vorgeschriebenen schriftlichen Berichts der erwählten oder ernannten Revisoren erfolgt ist. Die Entlastung der Mitglieder des Vorstands kann so lange nicht beschlossen werden, als diese nicht von den Revisoren verlangten Aufklärungen und Nachweise geliefert haben. Lebenslaus. Ich, Carl Bruno Stein, wurde am 1. Dezember 1885 in Gommern bei Magdeburg geboren. Nachdem ich auf dem Kgl. Realgymnasium zu Döbeln i. Sa. das Maturitätszeugnis erlangt hatte, trat ich zunächst in ein Bankgeschäft als Lehrling ein; im Anschluß an meine Lehrzeit leistete ich meiner Militärpflicht Genüge, ­ um hierauf mich kaufmännischen Studien an der Handelshochschule ­ Leipzig, nationalökonomischen Studien an den Universitäten ­ Leipzig und Heidelberg zu widmen. Als Kaufmann war ich weiterhin bei einer unserer ersten Treuhand-Gesellschaften tätig. 93 daß dann auch jeder jährlichen Revision der Charakter der gesetzlichen ­ Revision innewohnt, und daß alle angeschlossenen Genossenschaften ­ sich dieser jährlichen Revision zu unterwerfen haben". Ich für meinen Teil vertrete den Standpunkt, die jährliche Revision ohne weitere Kautelen an Stelle der bisher geübten zweijährigen obligatorisch einzuführen. Der Kostenpunkt dürfte unter Berücksichtigung des von mir vorn Gesagten meines Erachtens keine Rolle spielen; Genossenschaften, ­ die sich in ihrer Existenz durch den Revisionsbeitrag *) gefährdet sehen, haben überhaupt keine Existenzberechtigung. Wie sehr den einzelnen Verbänden an der Einführung der einjährigen Revision gelegen ist, dokumentiert auch die Zuschrift des Hauptverbandes ­ deutscher gewerblicher Genossenschaften E. V. Berlin an den Verfasser, in der es heißt: „Wir berechnen für jede vorgenommene Revision für den Tag 20 Mk. ... Dagegen betragen unsere Kosten für den Tag 32 Mk. Die überschießenden 12 Mk. werden vom Hauptverband zugelegt unter der Voraussetzung, daß die Genossenschaft an Stelle der vom Gesetz geforderten zweijährigen Revision die einjährige Revision durchführt." Roch mit kurzen Worten will ich auf die Haftpflicht der Revisoren bezw. der Revisionsverbände eingehen. Gerade der Umstand, daß das Gesetz dieselbe nicht präzisiert hat, hat manche Debatte und reiche Literatur hierüber gezeitigt, ohne daß eine Verständigung erzielt worden wäre. Wie eine Erlösung aus bangem Zweifel wirkte darum das reichsgerichtliche Urteil in Sachen ft des Winzervereins Oberwinter gegen den „Verband der rheinpreußischen landwirtschaftlichen Genossenschaften" ­ in Bonn v. 24.1.1912 - . Hiernach können die Verbände, sofern sie bei der Bestellung und bei der ihnen nach dem Genossenschaftsgesetz obliegenden Überwachung der Revisoren sorgfältig verfahren, wegen einer mangelhaften Revision nicht fchadensersatzpflichtig gemacht werden, der Revisor ft Die Honorare für die Revisionen bewegen sich gegenüber den von den Treuyandgesellschaften geforderten wirklich in engen Grenzen; es beträgt im Durchschnitt ­ -10 Mk. pro Tag (Reisetage werden als Arbeitstage in der Regel mitgerechnet). ­ Manche Verbände erheben einen festen Jahresbeitrag (ca. 20 Mk.) und weiterhin einen gewissen Prozentsatz (ca. 1ftz°/„) vom Bruttogewinn, sie gewähren dann^ einen freien Revisionstag und berechnen jeden weiteren aufgewendeten Tag mit ca. 15 Mk. Bei der geringen Dauer der Revisionen — in normalen Fällen handelt es sich uin wenige Tage — dürfte daher die Honorarfrage für die Einführung der jährlichen Revision ohne entscheidende Bedeutung sein. ft Die ausführliche Erörterung des Falles finden wir in der Deutschen landwirtschaftlichen ­ Genossenschaftspresse 1910: Nr. 18, 1912: Nr. 2, 6, 6. «7*